L’ordinamento tedesco

In Germania l’esigenza di contrastare l’elusione fiscale viene avvertita dal legislatore a partire dal primo dopoguerra per ragioni di bilancio e per combattere l’estremo formalismo della giurisprudenza. Il Parlamento introduce, quindi, già nel 1919 nel Reichsabgabenordnung (Codice delle imposte del Reich, RAO) disposizioni sull’interpretazione economica (§ 4), sulla simulazione e sull’abuso del diritto (§ 5), mantenute anche nel codice del 1931. In base al § 5 RAO è abusiva la condotta di «chiunque voglia eludere un’imposta a proprio vantaggio e a danno della comunità, per ottenere un risultato, apprezzabile economicamente, con un uso delle forme del diritto civile, formalmente non rientrante nella previsione normativa». Tra i tre strumenti, di gran lunga prevalente nella prassi è il ricorso all’interpretazione economica, anche perché il secondo comma del § 5 RAO subordina l’applicazione del primo comma all’utilizzo da parte del contribuente di forme insolite di manifestazione dell’economia negoziale, in grado di far conseguire il medesimo risultato economico della procedura normale, ma eludendo l’imposta. Anche dopo l’abrogazione del secondo comma nel 1934 non mutano nella giurisprudenza i rapporti tra interpretazione economica ed abuso del diritto154. Solo nel 1977 vengono riorganizzati gli strumenti normativi antielusione introducendo il § 42 dell’Abgabenordnung (Codice delle imposte, AO), il quale recita:

154 _{Per un esame più approfondito si vedano P.P}

ISTONE, Op. cit., pp. 67-77; P.FISCHER, L’esperienza

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La norma fiscale non può essere elusa mediante l’abuso delle forme giuridiche. Vi è abuso, sotto il profilo fiscale, quando si configurano fenomeni economici, in un modo ingiustificatamente non adeguato. Se è presente un abuso, sussiste la pretesa tributaria come se esistesse una forma giuridica adeguata alle operazioni economiche.

Il § 42 AO costituisce la concretizzazione del principio costituzionale dell’uguaglianza della tassazione. Il problema dell’elusione sorge solo quando l’unico scopo del contribuente è il risparmio fiscale, mentre rimane intatta la libertà di ciascun soggetto di regolare come meglio crede i rapporti giuridici sottesi alle relazioni economiche e personali.155 La nozione tedesca di abuso è schematizzabile in quattro elementi: 1) l’inadeguatezza della forma giuridica rispetto alla fattispecie sostanziale; 2) la strumentalità della forma al fine del risparmio fiscale; 3) l’impossibilità di giustificare le forme adottate in base a ragioni extrafiscali; 4) il raggiungimento del medesimo risultato economico che si sarebbe raggiunto mediante la forma tipica. Il legislatore, dunque, struttura la clausola generale in modo da fornire all’interprete un mezzo per andare oltre l’interpretazione esclusivamente letterale delle fattispecie, obbligandolo a considerare anche l’interpretazione storica, sistematica e teleologica156. La dottrina però non è schierata unanimemente a favore della clausola generale, essendo divisa tra Innentheorie e Außentheorie, nell’ambito di un dibattito che riecheggia la discussione italiana sulla possibilità di utilizzare l’interpretazione funzionale, analogica o estensiva come strumento antielusivo (retro, § 1.2.1). In base alla prima minoritaria teoria, infatti, l’elusione andrebbe contrastata dall’interno mediante l’interpretazione teleologica di ciascuna norma tributaria, mentre i fautori della seconda affermano che l’elusione fiscale comincia proprio oltre il limite cui può giungere l’interpretazione, cioè il significato letterale della norma, ritenendo di conseguenza fondamentale la clausola antiabuso per legittimare la lotta all’elusione e per la certezza del diritto157

.

155

A.CRAZZOLARA, Abuso del diritto ed elusione fiscale: la clausola generale antiabuso nel diritto

tributario tedesco, in Diritto e pratica tributaria internazionale, 2010, p. 27.

156 _P.P

IANTAVIGNA, Op. cit., pp. 38-40.

157 _A.C

75 Oltre alla presenza della norma generale antiabuso, un altro aspetto interessante che differenzia l’ordinamento tedesco da quello italiano è la netta distinzione tracciata nella legislazione tributaria tra elusione e simulazione . Il § 41 AO prevede, infatti, che «i negozi e le trattative negoziali simulate sono irrilevanti ai fini dell’imposizione. Qualora attraverso un negozio simulato si nasconda un altro negozio giuridico, è il negozio giuridico occultato ad aver rilievo ai fini dell’imposizione»158

.

In aggiunta alla clausola generale, il legislatore tedesco adotta anche una serie di disposizioni antielusive specifiche (ad esempio sulla creazione di false perdite sulle partecipazioni estere, le anticipazioni ai soci, l’interposizione di società estere, il trasferimento di sede in Paesi a regime fiscale agevolato), per cui si pone il problema di capire quale norma deve essere applicata ai singoli casi concreti di volta in volta conosciuti dal giudice. In Germania vige - come in Italia - il principio lex

specialis derogat generali, cosicché il § 42 dovrebbe essere applicato solo in assenza

di una norma antielusiva specifica. In realtà, prima delle riforme del 2000 la giurisprudenza sosteneva che, almeno nel rapporto tra § 42 AO e le disposizioni della legge tributaria estera riguardanti le partecipazioni in società interposte estere, dovesse applicarsi la norma che di volta in volta consentiva il prelievo di imposta più elevato159.

Tornando all’evoluzione storica dell’ordinamento tedesco in tema di contrasto all’elusione, si deve considerare che l’astrattezza connaturata alla generalità della norma antielusiva fa sì che spetti alla giurisprudenza il ruolo di concretizzarne il contenuto e garantire certezza al contribuente, compito effettivamente svolto dal Bundesfinanzhof (la Corte suprema tributaria), ma in modo eccessivamente sbilanciato a favore del contribuente secondo il Ministero delle Finanze, il quale, quindi, inizia a spingere per una riforma della disposizione nel senso di una maggiore concretezza160. Le pressioni del Ministero e poi le sentenze della CGUE portano alle riforme del 2001 e del 2008, in seguito alle quali il testo del § 42 risulta così modificato:

158 _P.P

ISTONE, Op. cit., p. 109.

159 _{Ivi,pp. 112-121.} 160 _A.C

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La legge fiscale non può essere aggirata attraverso abuso di possibili forme giuridiche. Se si realizza la fattispecie di una disciplina in una singola legge tributaria, gli effetti giuridici devono essere determinati secondo tale disposizione. Negli altri casi la pretesa fiscale, nel caso della presenza di un abuso ai sensi del secondo comma, sussiste come quella derivante da una forma giuridica appropriata alle operazioni economiche. È presente un abuso se viene scelta una forma giuridica inappropriata, la quale comporta, per il contribuente o un terzo, a differenza di una forma appropriata, un vantaggio fiscale legislativamente non previsto. Ciò non vale quando il debitore dà la prova di ragioni extrafiscali per la forma scelta, che siano desumibili dall’intero quadro dei rapporti.

La nuova versione della norma è accolta con favore in quanto ritenuta una codificazione di principi giurisprudenziali, contribuendo contemporaneamente a rafforzare la certezza del diritto.

A differenza che nel testo previgente, viene previsto espressamente che si applichi nei rapporti tra il § 42 e le altre norme antielusive specifiche il principio lex

specialis derogat generali, sicché in presenza di una norma specifica la clausola

generale non si applica a prescindere dalla presenza dei suoi presupposti di applicazione161. Le conseguenze giuridiche dell’abuso non cambiano dopo la riforma e sembrano del tutto sovrapponibili al disconoscimento di cui all’art. 37-bis d.P.R. 600/1973. Infatti, la forma giuridica inadeguata viene attratta nel campo di applicazione della norma elusa in modo che la tassazione sia conforme al contenuto economico della tassazione, mentre a tutti gli altri effetti l’operazione rimane valida. La novità della riforma del 2008, oltre alla previsione espressa dei passaggi per risolvere la concorrenza con le norme specifiche, è l’introduzione di una definizione di abuso del diritto incentrata sui due elementi dell’inadeguatezza della forma giuridica scelta e del conseguimento di un risparmio d’imposta non previsto dalla legge. Le ragioni extrafiscali, invece, paiono assurgere a fatto impeditivo, non costitutivo, la cui prova deve essere fornita dal contribuente162. Per ragioni extrafiscali secondo la giurisprudenza tedesca si devono intendere circostanze di

161 _A.C

RAZZOLARA, Op. cit., p. 42.

162 _{Per l’analisi dei due elementi costitutivi e della parziale inversione dell’onere della prova si rinvia a}

77 natura economica, giuridica o anche personale, purché rilevanti nel quadro complessivo dei rapporti, cioè non meramente apparenti163. Il legislatore tedesco ha sicuramente presente la nozione di abuso dettata dalla CGUE nella sentenza Halifax, ma non prevede che l’obiettivo del risparmio di imposta debba essere essenziale, costruendo una fattispecie più ampia rispetto a quella europea. Una differenza destinata, però, a non avere ricadute significative visto che in ogni caso gli Stati Membri sia nel settore armonizzato sia nel settore non armonizzato devono attenersi ai principi generali comunitari, in particolare: principio di non discriminazione, principio della certezza del diritto, principio della proporzionalità e principio della neutralità164.

A parte il disconoscimento, l’accertamento di una condotta elusiva in Germania non comporta altre conseguenze. Non sono, infatti, comminate sanzioni né amministrative né penali, in quanto l’elusione «non comporta riprovazione alcuna, sotto il profilo sia giuridico, per la violazione del diritto, sia morale»165.

Non è possibile in questa sede approfondire ulteriormente l’esperienza della Germania nel contrasto all’elusione considerando la casistica giurisprudenziale166

. Si nota, comunque, già considerando questi pochi aspetti che, mentre in precedenza è il § 42 AO a influenzare la giurisprudenza comunitaria, soprattutto dopo la sentenza

Halifax i ruoli si invertono e sono il legislatore e l’amministrazione finanziaria

tedesche a dover tener conto delle indicazioni della CGUE.