Le prime pronunce della Cassazione in tema di elusione

Procedendo in ordine cronologico, la prima pronuncia significativa, dopo l’entrata in vigore del d.lgs. n. 74/2000, risale al 2006302

, quando la Cassazione, in merito ad una complessa operazione societaria e fallimentare, esclude che una determinata condotta posta in essere senza valide ragioni economiche e al fine di ottenere un risparmio fiscale - nel caso di specie per evitare la tassazione della plusvalenza che sarebbe risultata al momento della vendita di un terreno, in seguito a riconversione, al Ministero delle Poste -, pur sussumibile nell’art. 37-bis d.P.R. 600/1973, possa rilevare penalmente. In commento a tale sentenza, si propone una sistemazione dei rapporti tra elusione e sanzioni penali incentrata sul principio di specialità di cui all’art. 19 d.lgs. n. 74/2000.Si sostiene, infatti, che l’inopponibilità che consegue all’integrazione dei requisiti del primo comma dell’art. 37-bis costituisce una «peculiare sanzione amministrativa della condotta elusiva». La norma

301 _L.R

AMPONI, Op. cit., p. 220.

302 _{Cass., Sez. V pen., sent. 7 luglio 2006 (18 maggio 2006), n. 34780, in Corr. trib., 38/2006, pp.}

128 antielusione è ritenuta speciale rispetto all’art. 4, in quanto quest’ultimo sarebbe applicabile «solo grazie ad equilibrismi interpretativi», di cui la Cassazione nella pronuncia in commento nega la legittimità303.

Due anni dopo, la Cassazione si pronuncia sull’impugnazione del provvedimento di conferma della convalida del sequestro di un velivolo da parte del Tribunale del riesame di Bergamo. Le affermazioni della Suprema Corte riguardano, in questo caso, l’utilizzabilità del principio dell’abuso del diritto in sede penale, possibilità che viene radicalmente esclusa in quanto «i regimi di presunzione legale operanti in campo tributario non possono essere utilizzati, sic et simpliciter, in sede penale. Lo strumento dell’abuso del diritto costituisce un vero e proprio meccanismo presuntivo che consente all’amministrazione finanziaria di disconoscere operazioni per il solo fatto che loro forma giuridica non corrisponde ad un’effettiva realtà economica, ponendo la prova di tale realtà a carico del contribuente»304.

Al 2011 risale, invece, una pronuncia della Cassazione specificamente riguardante l’elusione fiscale, la cui irrilevanza penale ai sensi dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 rappresenta proprio il motivo del ricorso alla Suprema Corte per chiedere l’annullamento della convalida del sequestro da parte del Tribunale del riesame.305

Il caso di specie riguarda un’operazione posta in essere da una persona fisica, finalizzata - secondo il Tribunale - ad evadere l’IRPEF e l’IVA. I giudici del collegio premettono che nella fase cautelare reale non possono essere messi in discussione i presupposti di fatto della misura per come accertati dal giudice di merito, ossia «da un lato, la mancanza di valide ragioni economiche che possano aver giustificato il complesso delle diverse operazioni poste in essere, e, da un altro lato, la sottrazione di materia imponibile al prelievo». Né rileva la mancanza dell’elemento soggettivo del reato, che viene eccepita dal ricorrente sotto il profilo del difetto del dolo specifico. In fase cautelare, infatti, «si tratta solo di stabilire se sussiste quel fumus del reato che giustifichi la misura cautelare reale a garanzia di una futura riscossione da parte dell’amministrazione finanziaria delle somme eventualmente dovute. A questo fine, ritiene il Collegio che, allo stato, tale fumus sia ravvisabile, «perché la

303 _{P. C}

ORSO, Secondo la Corte di cassazione l’elusione non integra un’evasione penalmente

rilevante, in Corr. Trib., 38/2006, p. 3049.

304 _{Cass., Sez. III pen., 26 novembre 2008, n. 14486, Rusca, in banca dati DeJure.}

305 _{Cass., Sez. III pen., sent. 7 luglio 2011 (18 marzo 2011), n. 26723, Ledda, in GT - Riv. giur. trib.,}

129 fattispecie di reato ipotizzata dall’accusa non richiede - come avviene invece per le altre ipotesi di reato previste dai precedenti artt. 2 e 3 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - una dichiarazione fraudolenta…bensì soltanto che la dichiarazione sia infedele, ossia che, anche senza l’uso di mezzi fraudolenti, siano indicati nella stessa “elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi”, quando ricorrano le altre condizioni ivi previste in relazione all’ammontare dell’imposta evasa e degli elementi attivi sottratti all’imposizione». Nel caso di specie, la Suprema Corte concorda con il giudice di merito nel ritenere sussistente il

fumus di una dichiarazione infedele, perché in essa sono stati esposti elementi attivi

per un ammontare inferiore a quello effettivo, conclusione «non contraddetta dalla circostanza che potrebbe trattarsi di una condotta elusiva, ossia rientrante fra quelle previste dall’art. 37-bis... Ed invero, a parte il rilievo che il carattere elusivo potrà essere meglio accertato in sede di cognizione, ciò non toglie che, secondo l’adeguatamente motivata valutazione del giudice del merito (che in questa sede non potrebbe essere censurata nemmeno sotto il profilo della manifesta illogicità) la suddetta condotta, essendosi risolta in atti e negozi non opponibili all’amministrazione, avrebbe comunque comportato una dichiarazione infedele, perché nella stessa gli elementi attivi non sono stati esposti nel loro ammontare effettivo». Nei commenti, innanzitutto, si invita a non dare eccessiva importanza alla sentenza, la quale, essendo stata emessa in sede di impugnazione contro provvedimenti cautelari «ha una scansione piuttosto rapida ed ellittica» e, inoltre, «[l]a parte della motivazione sul rilievo dell’elusione…ha un rilievo almeno parzialmente ipotetico (più che essere direttamente in discussione se una condotta pacificamente elusiva abbia rilievo penale, la Corte risponde alla domanda se avrebbe rilievo la possibile configurazione elusiva della fattispecie concreta, sostenuta dalla difesa, accertata incidentalmente e sub judice, quando il provvedimento impugnato aveva invece optato per una qualificazione evasiva)»306. Non si condividono, invece, le affermazioni della Suprema Corte sul merito, che costituiscono una novità per essa stessa, visto che fino all’emanazione della sentenza

306

A. MARCHESELLI, Numerosi e concreti ostacoli si contrappongono alla punibilità di elusione

fiscale e abuso del diritto, in GT - Riv. giur. trib., 10/2011, p. 854. L’invito a non enfatizzare le

affermazioni della Corte è condiviso anche in P.CORSO,Abuso del diritto in materia penale: verso il tramonto del principio di legalità?, inCorr. trib., 36/2011, p. 2938.

130 in esame l’orientamento espresso era netto e chiaramente contrario alla rilevanza penale dell’elusione. Orientamento condiviso dalla dottrina prevalente, secondo cui - come già riportato in precedenza - la «insussistenza, in termini oggettivi, dell’esistenza di una violazione viene logicamente ancor prima del problema se sussista e come possa accertarsi l’elemento soggettivo della violazione, dolo (nelle fattispecie penali) o colpa (nelle fattispecie amministrative)»307. Inoltre, la formulazione letterale dell’art 4 d.lgs. n. 74/2000 non è ritenuta interpretabile nel senso di comprendere l’infedeltà ottenuta attraverso il compimento di atti negoziali leciti, anche tenendo conto che in provvedimenti legislativi recenti il legislatore continua a distinguere nettamente tra elusione e evasione, ribadendone, dunque, l’incomparabilità308

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2.5.2 La vicenda giudiziaria del gruppo degli stilisti Dolce e Gabbana.