La retroattività delle norme interpretative in materia tributaria

Dopo aver esaminato lo Statuto del Contribuente, i suoi principi e tra questi la regola generale di irretroattività risulta necessario affrontare le problematiche che si possono presentare a causa dell'efficacia retroattiva delle norme di interpretazione autentica.

In primo luogo è necessario chiarire come dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale siano emersi due concetti di norma di interpretazione autentica.39

Il primo, il più rigoroso, presenta stretti vincoli strutturali in quanto richiede che la legge interpretativa non vada ad intaccare il testo della norma che va ad interpretare e che la scelta di interpretazione ricada su uno dei possibili significati attribuibili ragionevolmente alla legge anteriore interpretata, senza che sia necessaria una pronuncia di un giudice ordinario.

Infine, l'ultimo requisito è che, una volta scelto come interpretare la legge, si mantenga il suo significato e che questo sia efficace erga omnes ed ex tunc.

Il secondo concetto invece, dà una definizione meno vincolante di interpretazione autentica; infatti il legislatore interprete non interviene per dare un chiarimento riguardo una dubbia o difficile interpretazione di una norma, ma va a modificare, in tutto o in parte, il testo.

È il caso, su cui più volte si è espressa sia la dottrina che la giurisprudenza, di false norme interpretative, in realtà vere e proprie leggi innovative, ma così mascherate in modo da poter dare loro efficacia retroattiva, altrimenti passibile di incostituzionalità.

Questo perchè solo la legge di interpretazione autentica può dare un significato alla legge in esame che sia si riconducibile alla legge anteriore e che per questo sia prevedibile per il contribuente, non ledendo l'art. 53 della Costituzione.40

Tutto ciò premesso, si sottolinea come lo Statuto del contribuente, all'art. 1, comma n. 2, disponga quanto segue: «L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica».

In questo articolo vengono evidenziati tre importanti requisiti: devono essere casi eccezionali, devono essere leggi ordinarie e devono essere qualificate come leggi di interpretazione autentica. Il mancato rispetto di queste condizioni non è esplicitamente richiamato nell'articolo, dovendosi quindi capire le conseguenze logiche di esso, è chiara la ratio di quanto previsto, cioè di fermare la

39 Cfr. Falsitta G., Parte Generale: Manuale di Diritto Tributario, Padova, 2012, p. 116 ss. 40 I dubbi riguardo la “prevedibilità” sono già stati trattati precedentemente nel testo.

tendenza del legislatore tributario di utilizzare leggi di interpretazione autentica in assenza di situazioni oggettive di incertezza sulla disposizione interpretata, ma di utilizzarle per i loro veri fini di chiarezza, realizzando così «fisiologicamente valori dell'ordinamento giuridico. Certamente essa non dovrebbe essere utilizzata, come invece è accaduto ed accade, almeno secondo la Corte di Cassazione, Sezioni unite, per altri fini, quali soddisfare le esigenze di cassa. Queste potrebbero spingere ad interventi che influenzino anche il contenzioso in corso. Al riguardo la Corte stessa ha prospettato una possibile violazione dell'art. 111 della Costituzione, nel caso in cui l'emanazione di una norma retroattiva incida su un procedimento in corso, nel quale l'Amministrazione Finanziaria sia parte in causa»41_.

Per quanto riguarda il divieto di adottare norme interpretative quando non sussistano casi eccezionali, la Corte Costituzionale si è sempre espressa favorevolmente anche nei casi in cui la norma in oggetto fosse già chiara o comunque unicamente interpretata dai vari operatori, e pur cercando di reprimere il fenomeno di norme innovative “mascherate”, ritenendo, così come in dottrina, il legislatore libero di integrare o chiarire una legge per valutazioni politiche, economiche, sociali.42

Nel caso in cui vi siano contrasti tra interpretazioni, la Corte ha sottolineato che non sia questo un requisito per l'emanazione di una norma di interpretazione autentica, infatti basta che sia accolta una delle interpretazioni possibili, anche se la giurisprudenza abbia dato consenso ad una di senso diverso. Vi sono però dei limiti a cui il legislatore dovrà adeguarsi, soprattutto visto la possibile efficacia retroattiva, «limiti che attengono alla salvaguardia di norme costituzionali (v., ex plurimis, le citate sentenze n. 311 del 1995 e n. 397 del 1994), tra i quali i principi generali di ragionevolezza e di uguaglianza, quello della tutela dell’affidamento legittimamente posto sulla certezza dell’ordinamento giuridico, e quello del rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere giudiziario (ciò che vieta di intervenire per annullare gli effetti del giudicato o di incidere intenzionalmente su concrete fattispecie sub iudice)».43

41 Cfr. Rebecca G., Gomito L., Retroattività delle norme tributarie nella giurisprudenza della Corte Costituzionale e della Corte di Cassazione, in Il Fisco n. 21/2007, p. 3130

42 Cfr. Murciano L., Statuto del contribuente e fonti del diritto tributario: un'ipotesi interpretativa sull'art. 23 Cost., in Riv. Dir. Trib., fascicolo n. 9/2022, p. 921 ss.

CAPITOLO II

L'ORIGINARIO ACCERTAMENTO SINTETICO ED IL PRIMO

REDDITOMETRO

2.1 Premessa

Nel corso degli ultimi anni, che hanno visto il diffondersi ed aggravarsi della crisi finanziaria a livello internazionale, sono stati molteplici gli interventi normativi con lo scopo di sanare la finanza pubblica.

Nell'esigenza di rilancio dell'economia, contestuale alla riduzione del debito, tra gli aspetti che sono stati maggiormente al centro dell'attenzione, la lotta all'evasione fiscale è stata perseguita con ogni mezzo, spesso anche con forme legislative d'emergenza.

Per recuperare il gettito, l'Amministrazione Finanziaria ha posto la sua attenzione nei confronti delle persone fisiche, categorie storicamente meno vessate rispetto ad imprese e professionisti, mediante nuove forme di accertamento o maggior uso di istituti prima nel dimenticatoio; tra questi, oggetto di grande clamore mediatico, il “redditometro”.44

Il Fisco ha la facoltà di procedere ad accertamenti sintetici ai sensi dell'art. 38 del DPR. n. 600/1973, fin dalla sua originaria formulazione, che come vedremo è stata successivamente modificata, e in questa tipologia di accertamento rientra il redditometro.

Quest'ultimo, seppur presente nel nostro ordinamento da decenni, è stato scarsamente utilizzato ed è risultato uno strumento ormai obsoleto, basato sull'applicazione matematica di moltiplicatori elaborati alla sua nascita ed aggiornati con cadenza periodica tramite decreto. È con il piano straordinario di controlli previsti per il triennio 2009-2011, stabiliti nel DL n. 112/200845_{, che è stato}

44 Cfr. Bruno E., Cammaroto G., Piacentini V., Valente A., Il “nuovo” redditometro, Assago (MI), 2013, p. VII - IX 45 Così l'art. 83, comma n. 8,9,10,11, del DL 112/2008:

«Nell'ambito della programmazione dell'attività di accertamento relativa agli anni 2009, 2010 e 2011 e' pianificata l'esecuzione di un piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche a norma dell'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sulla base di elementi e circostanze di fatto certi desunti dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell'anagrafe tributaria nonche' acquisiti in base agli ordinari poteri istruttori e in particolare a quelli acquisiti ai sensi dell'articolo 32, primo comma, lettera f), del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973.

Nella selezione delle posizioni ai fini dei controlli di cui al comma 8 e' data priorità ai contribuenti che non hanno evidenziato nella dichiarazione dei redditi alcun debito d'imposta e per i quali esistono elementi segnaletici di capacità contributiva.

rispolverato questo meccanismo di determinazione sintetica del reddito e, successivamente, con il DL n. 78/2010, l'intero strumento è stato rivisto.

In primo luogo è stato reso più chiaro, sia per gli uffici dell'Amministrazione Finanziaria sia per i destinatari, puntando sul ragionamento che per poter sostenere determinate spese in un determinato periodo d'imposta, il contribuente deve aver guadagnato, nello stesso periodo, almeno un pari importo, salvo prova contraria per il medesimo.

In secondo luogo è stato aggiornato anche il redditometro vero e proprio, con il fine di renderlo uno strumento non solo di repressione o prevenzione all'evasione, ma di compliance.

A fini repressivi, appariva infatti più che chiara l'esigenza di riformare l'istituto, considerato che poco timore incuteva nei contribuenti, a causa dello scarso numero di elementi indicativi di capacità contributiva previsti e della perplessità dei risultati a cui si perveniva applicando i coefficienti. Il nuovo redditometro si basa su molte tipologie di spese, nonché su analisi statistiche e mira a determinare il reddito del contribuente, tenendo conto del nucleo familiare cui appartiene,

Le differenze tra il vecchio ed il nuovo istituto sono molte, a partire dalle fattispecie previste di spese, che ora sono ben di più, passando per la nuova considerazione degli investimenti patrimoniali, fino al contraddittorio anticipato, ora obbligatorio; bisogna però dire che tanto numerose sono le novità, quanti i dubbi della nuova previsione.

Coerentemente con quanto previsto dall'articolo 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall'articolo 63 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, la Guardia di finanza contribuisce al piano straordinario di cui al comma 8 destinando una adeguata quota della propria capacità operativa alle attività di acquisizione degli elementi e circostanze di fatto certi necessari per la determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche a norma dell'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973. L'Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza definiscono annualmente, d'intesa tra loro, le modalità della loro cooperazione al piano.

Ai fini della realizzazione del piano di cui al comma 8 ed in attuazione della previsione di cui all'articolo 1 del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, i comuni segnalano all'Agenzia delle entrate eventuali situazioni rilevanti per la determinazione sintetica del reddito di cui siano a conoscenza».