Metodo Direct Costing vs Full Costing

Nel calcolo dei costi le due impostazioni teoriche dominanti sono: “il full costing (sistema di calcolo a costo pieno) e il direct costing (sistema di calcolo a costi variabili). Direct significa letteralmente “costo variabile proporzionale”, ma il significato di questo termine può essere inteso anche nel senso di “costo direttamente attribuibile”.51

A seconda della tipologia di costi da attribuire, la struttura dei costi può essere delineata in diversi modi: direct costing semplice, direct costing evoluto, full costing.

Una prima configurazione di DC (Direct Costing) è il direct costing semplice. In essa rileviamo i concetti di:

 costi variabili relativi ai singoli prodotti

 margine di contribuzione unitario e complessivo

Il margine di contribuzione è dato dalla differenza tra ricavi di vendita e costi variabili. Sottraendo al totale dei margini di contribuzione (MC) i costi fissi si giunge al risultato netto.

Schema 1.5 (tratto da CINQUINI L., Strumenti per l’analisi dei costi vol.I, 1997, pag. 129).

Un’analisi più “evoluta” ci permette di analizzare due tipologie di margini:  MC LORDO (che riguarda il DC semplice)

MC SEMILORDO dato dal fatto che oltre ai costi variabili diretti vengono considerati i “costi fissi specifici (o speciali)” riguardanti una determinata produzione, ossia “tutti quei costi fissi di fattori produttivi impiegati esclusivamente per l’ottenimento del prodotto oggetto di calcolo”, come ad esempio spese di pubblicità e vendita relative ad un certo prodotto.52 Questi costi fissi specifici vengono sottratti dal MC lordo e si ottiene il MC semilordo. Dal totale dei MC semilordi si sottraggono i costi fissi comuni e otteniamo il risultato di periodo.

Schema 1.6 (tratto da CINQUINI L., Strumenti per l’analisi dei costi vol. I, 1997, pag. 130).

Il direct costing semplice è un metodo molto oggettivo in quanto all’oggetto si attribuiscono solo i costi variabili. I costi fissi in questo caso saranno imputati al conto economico per valutare il risultato del periodo.

Con il direct costing evoluto, invece, prendendo in considerazione anche i costi fissi specifici è considerato meno oggettivo. I costi fissi considerati devono possedere assolutamente il requisito della specificità rispetto all’oggetto di interesse e quindi sono attribuibili sicuramente al prodotto al quale si riferiscono. Nel breve periodo possiamo affidarci al direct costing semplice per fare valutazioni di convenienza economica dato che “nel breve periodo possiamo ipotizzare che la struttura non sia soggetta a cambiamenti sostanziali e, di conseguenza, la struttura dei costi fissi rimanga inalterata: ne deriva che l’azione decisionale di breve periodo si esercita sui soli costi variabili”.53

Il direct costing evoluto è più indicato nel medio-lungo periodo dato che prende in considerazione una parte dei costi di struttura.

53 _{BARTOLI F., Il controllo di gestione nelle piccole e medie imprese. Dalla contabilità analitica}

Abbiamo già accennato ai 3 scopi della contabilità direzionale: misurazione, controllo e scelta tra alternative.

Come già detto, parlando del primo scopo della contabilità direzionale, ossia della misurazione, i costi vengono “costruiti” utilizzando il full cost accounting.

È importante sottolineare che non esiste una configurazione di costo migliore di un’altra, “esistono tante configurazioni di costo in funzione delle esigenze informative.”54

“Nel corso del processo di calcolo di un costo di produzione, ci si trova più volte a dover operare una scelta fra una pluralità di soluzioni alternative, ognuna delle quali è suscettibile di addurre a determinare il costo in una misura differente. Non esiste cioè una via obbligata, che consenta una misurazione univoca dei costi di produzione.”55 _{Per calcolare i costi di prodotto vanno considerate le diverse}

modalità di svolgimento della produzione. Bisogna quindi distinguere le imprese che operano con processi su commessa da quelle che operano con processi a flusso continuo.56

Se un’impresa opera su commessa il procedimento di calcolo dei costi di prodotto è diretto perché i costi sono relativi direttamente alla commessa. Il costo effettivo di produzione della commessa è noto a consuntivo, cioè quando ha termine la produzione della stessa. Un esempio di impresa che opera su commessa è un’impresa edile.

Se un’impresa opera con processi a flusso continuo allora siamo in presenza di una produzione standardizzata (i prodotti sono omogenei e tra loro indifferenziati) o di una produzione per lotti (le quantità prodotte hanno delle differenze a livello di qualità). Nel secondo caso siamo in presenza di prodotti differenziati ma omogenei all’interno di un lotto.

Nelle imprese che operano su commessa il costo di prodotto è dato dalla somma dei costi sostenuti per ottenere la singola commessa, nelle imprese dove la produzione ha un flusso continuo il costo di prodotto è un costo medio, dato dal rapporto tra i costi di un certo periodo generati dalla produzione e l’output totale di produzione. In questo caso parliamo di procedimento indiretto perché

54 _{BARTOLI F., op. cit., 2004, pag.36.} 55 _{CODA V., op.cit., 1968, pag.35.} 56 _{CINQUINI L., op.cit., 1997, pag.77.}

possiamo calcolare solo il costo complessivo della produzione in un certo periodo di tempo e il costo unitario si calcola solamente in modo indiretto facendo il rapporto costi/output.

Nel caso della produzione per lotti l’allocazione dei costi indiretti è più complessa per le differenti caratteristiche del prodotto ma il concetto è il medesimo.

Schema 1.7 (tratto daGARRISON R. H., NOREEN E. W., BREWER P. C., Programmazione e controllo, 2008, pag. 211)

Il sistema a costi pieni (absorption costing) “tratta tutti i costi di produzione come costi di prodotto, indipendentemente dal fatto che siano variabili o fissi”.57 Il sistema a costi pieni considera tutti i costi di produzione come costi di prodotto, per questo motivo è spesso chiamato metodo a costi pieni (full cost method). Sempre citando Garrison, Noreen, Brewer (2008), “in base al sistema a costi variabili (variable costing) solo i costi di produzione che variano con la produzione sono trattati come costi di prodotto (product costs)”. Il sistema a costi variabili viene chiamato anche sistema a costi diretti (direct costing) ma con la definizione sistema a costi variabili ci spiega come si ottengono i costi di prodotto quando viene redatto un conto economico basato sul margine di contribuzione.

Nella differenziazione tra sistema a costi pieni e a costi variabili va considerata la gestione dei costi di vendita e amministrativi. Queste tipologie di costi non sono mai trattate come costi di prodotto ma come costi di periodo (period costs).

Con il metodo dei costi fissi tutti i costi di produzione variabili e fissi sono inclusi nel calcolo del costo di prodotto unitario (product unit cost) mentre con il metodo a costi variabili solo i costi variabili di produzione vanno a formare i costi di prodotto. Fondamentalmente la differenza basilare tra il metodo a costi pieni e il metodo a costi variabili consiste nella tempistica. Chi supporta il sistema a costi variabili dice che i costi fissi di produzione andrebbero spesati del tutto subito, mentre chi supporta il sistema a costi pieni dice che i costi fissi di produzione andrebbero spalmati al fatturato quando effettivamente le unità di prodotto vengono vendute. Con il sistema a costi pieni le unità di prodotto non vendute implicano l’attribuzione a magazzino dei costi fissi e quindi appaiono nel periodo successivo, quando si spera queste attività saranno prelevate dal magazzino e vendute.

Quando la produzione e le vendite sono uguali, il reddito operativo sarà lo stesso con i due metodi. Questo perché “l’unica differenza che può esistere fra il reddito operativo calcolato con il sistema a costi pieni o a costi variabili è l’ammontare dei costi generali di produzione fissi riconosciuti di competenza nel conto economico. In base a entrambi i metodi, quando la produzione è pari alle vendite (e quindi il magazzino non cambia) tutti i costi generali di produzione fissi sostenuti durante l’esercizio fluiscono nel conto economico come costi di competenza. E, quindi, il reddito operativo è lo stesso in base a entrambi i metodi”. 58

Sistema a costi variabili: reddito operativo non influenzato dalle variazioni alla produzione (una variazione nella produzione non ha alcun effetto sul reddito operativo).

Sistema a costi pieni: reddito operativo influenzato dalle variazioni nella produzione

variazioni al magazzino: costi fissi si trasferiscono da un periodo all’altro

In base al sistema a costi pieni, può aumentare il reddito operativo semplicemente aumentando la produzione, senza dover vedere tutto ciò che si è prodotto. Questo

però può portare a conclusioni sbagliate. Per evitare errori quando si usa il sistema a costi pieni, i lettori del bilancio dovrebbero stare attenti alle variazioni ai livelli del magazzino. Con il sistema a costi pieni, se aumenta il magazzino, i costi fissi di produzione sono differiti al magazzino e il reddito operativo aumenta. Un problema di questo sistema è che i costi fissi di produzione sembrano essere variabili rispetto al numero di unità ma non è così.

Nella pratica, negli USA, il metodo a costi pieni è obbligatorio per il reporting esterno per non incorrere nel rischio che i revisori contabili non accettino il bilancio in quanto non conforme ai principi contabili generalmente accettati (GAAP). Questo però è un po’ ambiguo, forse è una prassi consolidata ritenere obbligatorio il sistema a costi pieni ai fini del reporting esterno. Però il sistema a costi variabili ha i suoi vantaggi. Ad esempio, con il metodo a costi pieni i costi unitari di prodotto sono un mix di costi fissi e variabili, mentre con il sistema a costi variabili i costi di prodotto unitari non contengono mai costi fissi.

“L’impostazione del full costing (FC) si fonda sul principio dell’assorbimento integrale dei costi, secondo il quale il costo di tutti i fattori impiegati deve concorrere alla determinazione del costo totale dell’oggetto di calcolo.”59

Il volume di informazioni fornite dalla configurazione di costo “pieno” è piuttosto rilevante ma, in base agli scopi conoscitivi di interesse, può essere comunque disgiunto per ottenere le informazioni necessarie.

“Il principio dell’assorbimento integrale dei costi pone il problema dell’allocazione dei costi, più precisamente dei costi comuni e dei costi speciali non economicamente attribuibili in modo diretto, e quindi dell’individuazione di idonee basi di riparto”.

Il full costing a base unica e a base multipla

Le categorie del full costing (FC) sono due: a base unica e a base multipla.

Nel FC a base unica si individua una sola base di riparto per l’imputazione dei costi indiretti.

Le fasi del procedimento che in genere si seguono per determinare le quote dei costi da ripartire, così come interpretate da Cinquini (1997) sono le seguenti: 1. Scelta degli elementi di costo indiretto da includere nel calcolo

2. Scelta della base di riparto

3. Calcolo del coefficiente di riparto

4. Determinazione della quota di costo da attribuire all’oggetto di costo

Per quanto riguarda le aziende che operano su commessa possiamo delineare queste cinque fasi:

1. Calcolo dei costi diretti di commessa

2. Individuazione dei costi indiretti da ripartire

3. Scelta della(e) base(i) di riparto e calcolo del coefficiente di riparto (nel full costing a base unica) o dei coefficienti di riparto (nel full costing a base multipla) 4. Ripartizione dei costi indiretti sulle commesse

5. Calcolo del costo totale di commessa