Le operazioni soggette ad imposta in misura proporzionale: le cessioni d’azienda

Quanto appena detto non vale per le cessioni di azienda, stante la diversa natura che viene tradizionalmente attribuita a queste operazioni all’interno dell’ordinamento tributario nazionale.

Gli atti di trasferimento del complesso aziendale, difatti, scontano l’imposta di registro in misura proporzionale e non fissa, ma non è prevista dal testo unico del registro una specifica aliquota da applicare a queste operazioni, dovendosi fare riferimento di volta in volta alle differenti percentuali previste dalla tariffa per i beni immobili, i beni mobili in genere, i crediti e le unità da diporto.

167 _{Convertito con modificazioni nella legge 8 agosto 1996, n. 425.}

168 _{Permane tuttora solamente una deroga per i conferimenti di immobili e di diritti reali}

immobiliari.

Dalla regola di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 131/1986, secondo cui “se una disposizione ha ad oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti”, deriva la buona prassi da parte dei contraenti di indicare nell’atto di trasferimento il valore dei singoli beni che compongono il compendio, così da evitare, ad esempio, che alla cessione di un’azienda in cui siano presenti anche beni immobili venga imposta complessivamente la più gravosa tassazione prevista per questa tipologia di beni. La base imponibile sui cui parametrare l’imposta di registro è costituita dal valore venale in comune commercio170 dell’azienda per la determinazione del quale si deve comprendere l’eventuale avviamento e devono essere dedotte le passività risultanti dalla scritture contabili o dagli altri atti aventi data certa a norma del codice civile171.

La definizione del valore d’avviamento è il punto su cui l’amministrazione finanziaria concentra maggiormente la sua attenzione e che spesso costituisce oggetto di contestazione, mancando dei criteri univoci stabiliti dalla legge o dalla pratica per il calcolo di tale qualità specifica del complesso di beni organizzato dall’imprenditore, la cui valutazione non può prescindere dal novero di situazioni che possono presentarsi nell’esame concreto della realtà aziendale che deve essere svolto caso per caso.

Nonostante questo, è prassi dell’Agenzia delle entrate fare riferimento a quanto disposto nell’art. 2 del D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460 in materia di accertamento con adesione per le imposte indirette, secondo cui “per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d’imposta anteriori a quello

170 _{Come disposto dal comma 2 dell’art. 51, D.P.R. n. 131/1986 in deroga al principio generale}

stabilito dal primo comma che “assume come valore dei beni o dei diritti […] quello dichiarato

dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto”.

in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito d’impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo” 172.

Il criterio forfettario appena riportato costituisce comunque un parametro minimo a cui l’amministrazione finanziaria può riferirsi durante il procedimento di accertamento con adesione, avendo comunque il diritto di utilizzare qualsiasi altra metodologia di accertamento, purché provveda a darne adeguata motivazione nell’atto impositivo173.

Per quanto riguarda invece le passività aziendali174, queste devono essere ripartite tra i diversi beni che compongono il compendio oggetto di cessione proporzionalmente al loro rispettivo valore175_{, anziché decurtare direttamente il}

valore dello specifico bene per il quale sono state sostenute, non assumendo rilievo in questa circostanza alcun eventuale vincolo di inerenza176.

Infine, occorre rimarcare che nel caso in cui l’azienda comprenda anche beni immobili o diritti reali immobiliari, sul valore di questi, calcolato con riferimento alla base imponibile determinata ai fini dell’imposta di registro177, devono essere applicate in misura proporzionale anche le imposte ipotecaria e catastale.

172 _{L’articolo prosegue statuendo che “il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui ricorra almeno}

una delle seguenti situazioni:

a) l’attività sia stata iniziata entro i tre periodi d’imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento;

b) l’attività non sia stata esercitata, nell’ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento dell’attività stessa;

c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l’attività, sia inferiore a dodici mesi”.

173 _{Così si è espressa anche recentemente la Cass, 27 marzo 2012, n. 4931 e precedentemente la}

Cass., 17 febbraio 2006, n. 3505, Cass., 27 luglio 2007, n. 16705, Cass., 23 luglio 2008, n. 20280.

174 _{Per l’analisi di alcune situazioni particolari si veda A. TAGLIONI, Rilevanza della passività}

trasferite in cessione di complessi aziendali, in Corr. trib., n. 32, 2006, p. 2532.

175 _{Dispone l’art. 23, comma 4, D.P.R. n. 131/1968 che “nelle cessioni di aziende o di complessi}

aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore”.

176 _{Un esempio di passività inerente ad uno specifico bene potrebbe essere il mutuo ipotecario}

gravante su un immobile.

3 Il sindacato sulla valorizzazione degli elementi