Il trattamento fiscale del conferimento d’azienda nelle imposte dirette

Per lungo tempo la disciplina appena esposta prevista per le cessioni d’azienda è stata estesa anche al conferimento di complessi aziendali per via dell’equiparazione tra le due fattispecie, che tutt’ora permane in via generale, contenuta nell’art. 9, comma 5, TUIR in base al quale “ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche […] per i conferimenti in società”.

Prima di giungere al regime attuale si sono susseguiti diversi interventi normativi149 che progressivamente hanno completamente ribaltato la concezione

148 _{Come precedentemente rilevato da R.LUPI, Acquisti di aziende: la valorizzazione analitica è}

superflua e non vincola nell’attribuzione dei valori fiscalmente riconosciuti, cit., p. 993, e

successivamente ribadito da A. FRANCO, Il regime fiscale delle operazioni straordinarie tra

soggetti IAS, cit., “non sembra agevole pervenire ad una soluzione univoca in merito a tale questione, e in questa sede ci si limita a rilevare che forse sembra più corretto sostenere che il cessionario non debba automaticamente adottare i valori dei singoli beni eventualmente risultanti da altri documenti ma possa anche utilizzare altri criteri – purché, come sopra accennato, logici e ragionevoli –, sia perché tali documenti sono redatti per altri scopi (di ordine pratico e negoziale) né sono previsti da alcuna norma giuridica, sia perché generalmente le pattuizioni intercorse tra le parti, peraltro solo eventuali, in merito al valore dei singoli beni non sembrano avere conseguenze sul regime impositivo previsto per il cedente ed il cessionario”.

149 _{Il primo provvedimento in materia, limitato agli istituti di credito, è stato la legge 30 luglio}

1990, n. 218 (c.d. legge Amato), poi seguito dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 544, che ha riconosciuto la neutralità dei conferimenti di azienda effettuati tra società di Stati membri comunitari. In seguito, la l. 23 dicembre, 1996, n. 662 conteneva una delega al governo per l’individuazione di una disciplina fiscale dei conferimenti d’azienda che individuasse le analogie con le altre operazioni societarie aggregative neutrali. Delega che è stata attuata con l’emanazione degli artt. 3 e 4, d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, la cui disciplina essenziale è stata riproposta negli artt. 175 e 176 TUIR infine modificati ad opera della legge finanziaria per il 2008 (l. n. 244/2007).

dell’operazione in esame che, da evento realizzativo, ha finito per essere assimilato alle altre vicende fiscalmente neutrali come le fusioni e le scissioni150. È così che ai sensi dell’art. 176 del TUIR “i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze”, in maniera del tutto equivalente a quanto accade a seguito delle operazioni di fusione e scissione151. Presupposto per l’applicazione del regime di neutralità è il permanere del valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita in capo alla partecipazione ricevuta dal soggetto conferente, mentre il soggetto conferitario subentra nella posizione della controparte in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa152.

Naturalmente, anche in questo caso, alla continuità dei valori fiscali è probabile non corrisponda quella dei valori contabili, posta la possibilità per il conferitario, come visto, di iscrivere in bilancio il compendio ricevuto a valori correnti (presumibilmente quelli risultanti dalla perizia di stima), nonché di evidenziare eventuali poste immateriali, tra cui l’avviamento e i marchi, che neanche comparivano nella situazione patrimoniale del conferente. In presenza di tale disallineamento tra valori contabili e fiscali, l’unico onere posto a carico del conferitario sarà quello di predisporre un prospetto di riconciliazione da allegare alla dichiarazione dei redditi.

150 _{Sul tema G. PORCARO, Le ragioni della sistematica neutralità delle recenti norme sulle}

ristrutturazioni aziendali: dal trasferimento gratuito, al conferimento, alle fusioni, cit.; R.

ESPOSITO, Profili sostanziali e funzionali dei conferimenti in natura., cit., p. 455; A.TURCHI, I

conferimenti, in Imposta sul reddito delle società, cit., p. 731; CORASANITI G.,Profili tributari dei conferimenti in natura e degli apporti in società, cit., p. 222; A.TURCHI, Conferimenti ed apporti

nel sistema delle imposte sui redditi, Torino, 2008, p. 331; P.PURI, Le concentrazioni di aziende

tra bonus aggregativi ed imposta sostitutiva, in Il regime fiscale delle operazioni straordinarie,

cit., p. 539.

151 _{Questa scelta normativa è stata criticata da D. STEVANATO, Lo smantellamento del}

conferimento realizzativo d’azienda ancorato ai valori contabili: i passi indietro di un legislatore frettoloso, in Dialoghi dir. trib., n. 3, 2008, p. 129.

152 _{A norma del comma 2, art. 176 TUIR, le stesse disposizioni si applicano anche se uno dei due}

soggetti partecipanti all’operazione non sia un soggetto residente, quando oggetto del conferimento è un’azienda situata nel territorio dello Stato. L’amministrazione finanziaria con la circolare n. 57/2008 ha ritenuto ulteriormente ampliabile l’ambito di applicazione della disciplina anche nel caso in cui tutti e due i soggetti siano non residenti.

Rimane comunque ferma la possibilità di affrancare i maggiori valori risultanti dal bilancio ai fini delle imposte sul reddito e dell’IRAP mediante il pagamento delle imposte sostitutive trattate con riferimento alle fusioni e alle scissioni di cui all’art. 176, comma 2-ter, TUIR, la cui disciplina peraltro è stata concepita originariamente proprio per i conferimenti d’azienda153, e all’art. 15, d.l. n. 185/2008.

Se uno dei motivi che ha portato la parificazione dei conferimenti alle vicende che non comportano la monetizzazione dei plusvalori e minusvalori potrebbe essere la considerazione che, a differenza della compravendita, permane in questo caso il nesso tra l’azienda e il suo titolare, anche se non più in maniera diretta, ma indirettamente attraverso la partecipazione ricevuta, si ritiene che la vera ragione ad aver portato all’emanazione di tale intervento normativo sia quella di evitare i margini di pianificazione fiscale che risultavano possibili con la vecchia disciplina c.d. a realizzo controllato154155.

Per i contribuenti, invece, il regime della neutralità da un lato porta il beneficio del rinvio del prelievo156, mentre dall’altro provoca l’inconveniente della doppia tassazione dei plusvalori aziendali sotto forma di minori ammortamenti, maggiori plusvalenze e minori minusvalenze in capo alla conferitaria, e sotto forma di

153 _{Cfr. R.LUPI, Un’imposta sostitutiva “consapevole”, anche se non logicamente necessitata, in}

Dialoghi dir. trib., n. 9, 2007, p. 1122; D. STEVANATO, L’imposizione sostitutiva sulle

riorganizzazioni aziendali, in Corr. trib., n. 46, 2007, p. 3742; M.BEGHIN, Conferimenti d’azienda

e nuove imposte “sostitutive”, in Corr. trib., n. 3, 2008, p. 185.

154 _{Fino all’entrata in vigore della finanziaria 2008, era previsto un’ulteriore regime, oltre a quello}

di neutralità, per cui il valore di realizzo al quale riferirsi per la determinazione dell’eventuale plusvalenza corrispondeva al maggiore tra il valore di iscrizione delle partecipazioni nella contabilità del conferente e il valore di iscrizione dell’azienda nella contabilità del conferitario. Al riguardo si veda G.PORCARO, Il conferimento in società tra neutralità e simmetria, in La fiscalità

delle operazioni straordinarie d’impresa, cit., p. 277.

155 _{Questa impostazione pare confermata dalla relazione al d.d.l. n. 1817 finanziaria 2008 secondo}

cui l’estensione del regime di neutralità al conferimento e l’introduzione dell’imposizione sostitutiva “comporta, da un lato, che si evitino arbitraggi – quali quelli possibili nell’ambito

dell’attuale regime – consistenti nel sottoporre ad imposizione i conferimenti nei periodi in cui sono utilizzabili perdite fiscali – e, dall’altro che la base imponibile dell’imposta sostitutiva possa essere determinata per differenza tra i plusvalori e i minusvalori degli elementi dell’attivo e del passivo del compendio aziendale; situazione, questa, che si presta ad incertezze valutative e anche al riconoscimento di rilevanza fiscale a fondi diversi da quelli espressamente considerati nel testo unico”.

156 _{Si avrà tassazione dei plusvalori latenti solo nel momento in cui il conferente cederà la}

plusvalenza da cessione della partecipazione ricevuta per il soggetto conferente a seguito dello sdoppiamento del valore dell’azienda che assume la veste di parametro di riferimento per la valutazione sia del compendio apportato che della partecipazione157.

In conclusione, occorre ricordare che anche il conferimento di azienda, quando contabilizzato in conformità all’IFRS 3 ed effettuato tra parti indipendenti, configura un’operazione realizzativa da rilevare secondo il purchase method con la conseguenza che a seguito della sua effettuazione sarà pertanto necessario occuparsi della gestione del doppio binario contabile-fiscale, con tutte le difficolta tecnico-operative che comporta. Problematica che invece non si presenterà se l’operazione viene effettuata tra soggetti sotto comune controllo, stante la conformità al principio di neutralità che sostanzialmente accomuna in questa circostanza sia la disciplina contabile che quella fiscale.