Ai sensi del comma 1-bis del citato articolo 121 del decreto Rilancio, l’opzione per lo sconto in fattura può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori (SAL).
Come previsto dall'articolo 14, comma 1, lettera d), del decreto del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti 7 marzo 2018, n. 49 (con il quale è stato adottato il Regolamento recante: «Approvazione delle linee guida sulle modalità di svolgimento delle funzioni del direttore dei lavori e del direttore dell'esecuzione»), lo “Stato Avanzamento Lavori” «riassume tutte le lavorazioni e
tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell'appalto sino ad allora. Tale documento, ricavato dal registro di contabilità, è rilasciato nei termini e modalità indicati nella documentazione di gara e nel contratto di appalto, ai fini del pagamento di una rata di acconto; a tal fine il documento deve precisare il corrispettivo maturato, gli acconti già corrisposti e, di conseguenza, l'ammontare dell'acconto da corrispondere, sulla base della differenza tra le prime due voci».
In base al citato comma 1-bis, per gli interventi ammessi al Superbonus, i SAL non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento.
Si precisa che ai fini dell’esercizio dell’opzione relativamente all’importo indicato nella fattura a fronte di un SAL pari ad almeno il 30 per cento degli interventi, non rileva l’eventuale circostanza che gli interventi siano realizzati in periodi d’imposta diversi.
Ciò implica, ad esempio, che nel caso di interventi iniziati nell’anno 2020, può essere esercitata l’opzione per lo sconto di una fattura emessa a SAL nel 2021 qualora riferito ad almeno il 30 per cento degli interventi realizzati fino a quel momento (in parte nel 2020 e in parte nel 2021).
Qualora il SAL emesso non si riferisca ad almeno il 30 per cento degli interventi realizzati fino a quel momento, è possibile fruire, per i corrispondenti importi fatturati, solo della detrazione nella dichiarazione dei redditi. In tale caso, inoltre, sarà possibile indicare in dichiarazione la prima rata di detrazione spettante e, eventualmente, optare per la cessione del credito corrispondente alle successive rate di detrazione non fruite.
Pertanto, nel caso di interventi iniziati nell’anno 2020 per i quali viene emesso un primo SAL in tale anno corrispondente al 20 per cento degli interventi, non è possibile esercitare le opzioni per una delle modalità alternative di fruizione del Superbonus. Per le spese sostenute a fronte del predetto SAL, infatti, sarà possibile solo fruire della detrazione nella dichiarazione dei redditi. Resta fermo che, qualora nel 2021 sia emesso un secondo SAL pari al 40 per cento dei lavori,
sarà possibile esercitare l’opzione per la cessione o sconto in fattura con riferimento all’importo fatturato in tale anno.
Nel caso, ad esempio, di lavori il cui importo complessivo è pari a 100.000 euro, qualora:
- il primo SAL sia emesso nel 2020 a fronte di un corrispettivo maturato pari al 20% dell’importo complessivamente dovuto per i lavori, l’importo indicato in fattura di 20.000 euro, pari al corrispettivo maturato fino a quel momento, potrà solo essere portato in detrazione;
- il secondo SAL sia emesso nel 2021 a fronte di un corrispettivo maturato pari al 40% dell’importo complessivamente dovuto per i lavori, per l’importo fatturato pari a 20.000 euro, corrispondente alla differenza tra il corrispettivo maturato fino a quel momento (40.000 euro) e l’acconto corrisposto a fronte del 1°
SAL emesso (20.000 euro), è possibile optare per una delle modalità alternative alla fruizione diretta del Superbonus.
Considerato che, come sopra precisato, per gli interventi ammessi al Superbonus, ai fini dell’esercizio dell’opzione, i SAL non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo, gli importi fatturati a seguito dell’emissione di successivi SAL possono essere portati in detrazione nel limite massimo di spesa previsto per ciascun intervento.
Qualora, inoltre, sul medesimo immobile siano effettuati più interventi ammessi al Superbonus la verifica dello stato di avanzamento dei lavori è effettuata separatamente per ciascuno degli interventi agevolabili. Si ipotizzi, ad esempio, che sul medesimo edificio debbano essere realizzati interventi antisismici per un importo complessivo delle spese pari a 50.000 euro e la sostituzione dell’impianto di climatizzazione invernale per un importo pari a 20.000 euro e che il 1° SAL emesso contabilizzi un importo dovuto per l’intervento antisismico pari a 15.000 euro e per la sostituzione della caldaia pari a 2.000 euro. In tal caso, è possibile esercitare l’opzione per lo sconto della fattura solo con riferimento all’importo corrispondente all’intervento antisismico. Per l’importo dovuto per la sostituzione
dell’impianto di climatizzazione invernale sarà, invece, possibile fruire della detrazione nella dichiarazione dei redditi.
Con la citata circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta quesito 5.1.6) è stato chiarito che la possibilità di esercitare l’opzione per lo sconto in fattura o la cessione, anche per stati di avanzamento lavori, riguarda, ai sensi del comma 2 del medesimo articolo, anche gli interventi ivi elencati che danno diritto a detrazioni diverse dal Superbonus. In merito, si ricorda che le opzioni previste dall’articolo 121 del decreto Rilancio costituiscono unicamente una modalità alternativa di fruizione della detrazione ed il loro esercizio presuppone la sussistenza dei medesimi presupposti oggettivi e soggettivi richiesti, in linea generale, ai fini dell’utilizzo in dichiarazione della predetta detrazione.
Al riguardo, si precisa che la formulazione del comma 1-bis secondo cui
«L’opzione (...) può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori», implica la facoltà e non l’obbligo del contribuente di esercitare l’opzione “anche” in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori. Dunque, il SAL è una mera eventualità, disciplinata dalla norma, che non preclude la possibilità di esercitare la suddetta opzione anche qualora non siano previsti, contrattualmente, stati di avanzamento dei lavori ferma restando, comunque, la necessità che gli interventi agevolabili siano effettivamente realizzati. Tale condizione sarà oggetto verificata dall’Amministrazione finanziaria in sede di controllo.
Si ribadisce, infine, che per gli interventi eseguiti dai soggetti titolari di reddito d’impresa, il diritto alla detrazione e la conseguente possibilità di esercitare le opzioni previste dall’articolo 121 del decreto Rilancio sorgono al momento in cui la spesa si considera sostenuta secondo i criteri della competenza economica, come già sostenuto nella circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020.
5.3 Attività di controllo e profili di responsabilità in tema di utilizzo dei