Premessa

II. I principali vantaggi ...609 III. La residenza in Portogallo ... 610 IV. La Golden Visa ... 610 V. Residente non abituale ... 611 VI. Conclusioni ... 611

I. Premessa

La crisi generata dal Covid-19 ha avuto un impatto rilevante sul flusso migratorio dei cittadini brasiliani e le restrizioni di viaggio imposte da diversi Paesi hanno indotto le persone a posticipare qualsiasi piano di ridomiciliazione. Nonostante ciò, notiamo che c’è ancora un grande interesse da parte dei cittadini brasiliani nell’esplorare la possibilità di trasferirsi all’estero. Diversi Paesi europei offrono dei regimi fiscali di vantaggio per i non residenti che vogliono stabilirsi nei loro territori, rendendo il trasferimento all’estero un’opzione inte-ressante anche dal punto di vista fiscale.

Diversi contribuenti hanno iniziato a presentare ricorsi giu-diziali per discutere la questione. Uno di questi casi è stato recentemente giudicato dalla Suprema Corte federale, che ha analizzato la costituzionalità delle disposizioni introdotte dalla legge dello Stato di São Paolo che miravano ad imporre l’imposta sulle donazioni effettuate da residenti all’estero, nonché sulle trasmissioni causa mortis in cui il de cuius era residente all’estero.

La Suprema Corte ha deciso che il Governo dello Stato di São Paulo non poteva assoggettare ad imposta i contribuenti che si trovavano in queste situazioni, data l’assenza di una legge complementare, chiarendo che, fino a quando tale regola-mentazione non sarà emanata la riscossione dell’ITCMD è incostituzionale.

Pertanto, nell’attuale quadro normativo, se un non residente in Brasile fa una donazione di fondi ai propri figli residenti in Brasile, non sarà assoggettato al pagamento dell’ITCMD, consentendo così il trasferimento di beni in modo efficiente dal punto di vista fiscale brasiliano.

Resta da stabilire se questa donazione verrà tassata nel Paese del donante. Nel caso del Portogallo, ad es., in questa situa-zione non vi sarebbe alcuna tassasitua-zione.

III. La residenza in Portogallo

Il Portogallo è uno dei Paesi più richiesti dai brasiliani che vogliono cambiare residenza, sia per la connessione culturale generata dai flussi migratori del passato, che per la lingua in comune.

Per i cittadini brasiliani che hanno la cittadinanza di un Paese membro dell’Unione europea (UE), trasferirsi in Portogallo non rappresenta un problema. Per diventare residenti in Portogallo, tali individui dovranno solo stabilirsi in tale Paese.

Per coloro che, invece, non hanno la cittadinanza di uno dei Paesi membri dell’UE, la residenza può essere concessa tramite un visto di soggiorno. Le opzioni più comuni sono il cd. “Visto D7” (destinato a pensionati e titolari di un proprio reddito) e la “Golden Visa” (un permesso di soggiorno legato ad attività di investimento).

Sia il Visto D7 che la Golden Visa consentono di stabilire la residenza in Portogallo, ma vi sono due grandi differenze tra loro: (i) la Golden Visa richiede un investimento minimo in Portogallo, mentre per il Visto D7 tale condizione non è necessaria; (ii) inoltre la Golden Visa permette alla persona che soggiorna appena per sette giorni all’anno in Portogallo di essere considerata residente, mentre il Visto D7 richiede alla persona un soggiorno di almeno sei mesi consecutivi od otto mesi non consecutivi in un anno.

IV. La Golden Visa

Attraverso la Golden Visa, in vigore dal 2012, il Portogallo offre la possibilità di essere considerati residenti in Portogallo a coloro che sono disposti ad investire determinate somme di denaro nel Paese.

Per ottenere la Golden Visa, sono disponibili otto forme di investimento:

1) acquisire immobili di valore pari o superiore a euro 500’000 o a euro 400’000 euro quando l’immobile si trova in zone a bassa densità abitativa;

2) acquisire immobili costruiti da più di trent’anni o in aree di riqualificazione urbana e che devono essere ristrutturati per un valore pari o superiore a euro 350’000 o a euro 280’000 quando l’immobile è ubicato in zone a bassa den-sità abitativa;

3) trasferire capitale di importo pari o superiore a 1 mio. di euro su un conto corrente di un’istituzione finanziaria por-toghese;

4) creare dieci posti di lavoro in Portogallo od otto posti di lavoro in zone meno popolate;

5) investire un importo pari o superiore a euro 350’000 nella ricerca scientifica o a euro 280’000 quando la ricerca è svolta in aree a bassa densità abitativa;

6) investire un importo pari o superiore a euro 250’000 o a euro 200’000, se l’investimento è effettuato in un’area a bassa densità abitativa, nella produzione artistica o nella conservazione del patrimonio culturale nazionale;

7) investire un importo pari o superiore a euro 350’000 in fondi di investimento o venture capital;

8) investire un importo pari o superiore a euro 350’000 nella costituzione di una società con sede in territorio porto-ghese con almeno cinque dipendenti.

Oltre a stabilire la residenza in Portogallo, la Golden Visa consente anche al suo titolare di richiedere un permesso di soggiorno per i componenti del proprio nucleo familiare e, mantenendo l’investimento per almeno cinque anni, sarà possibile per i titolari del permesso richiedere la cittadinanza portoghese.

In data 12 febbraio 2021, il Governo portoghese ha annunciato, tuttavia, nuove regole in merito alle condi-zioni per l’ottenimento della Golden Visa (cfr. decreto legge n. 14/2021). Queste modifiche al programma avranno effetto solo a partire dalle domande ricevute dopo il 1°

gennaio 2022. I permessi di soggiorno concessi prima di tale data non saranno interessati da tali cambiamenti, così come i ricongiungimenti familiari per i permessi concessi prima di tale data.

Tra le modifiche più significative al programma, si eviden-zia la limitazione delle aree in cui sarà possibile effettuare investimenti immobiliari. Non sarà infatti consentito inve-stire in immobili nella Città di Lisbona, Porto, nella regione dell’Algarve e nelle zone costiere. Queste limitazioni sono giustificate dal fatto che queste località hanno ricevuto la maggior parte degli investimenti a partire dall’istituzione del programma, generando, conseguentemente, una distorsione nel mercato immobiliare. Pertanto, molti resi-denti sono stati costretti ad abbandonare queste aree a causa di un significativo aumento dei prezzi degli immobili e degli affitti. Tali modifiche, tuttavia, non si applicheranno nel caso di immobili commerciali.

Un’altra importante novità sarà l’aumento del valore dell’inve-stimento minimo richiesto, che passerà dagli attuali 1 mio. di euro a 1,5 mio. nel caso di depositi bancari, e da euro 350’000 a 500’000 nel caso di investimenti in private equity o fondi di capitale di rischio.

V. Residente non abituale

Le persone che si trasferiscono in Portogallo e che desiderano beneficiare di un regime fiscale più favorevole possono richie-dere l’applicazione del regime di residenza non abituale.

Attraverso l’applicazione di tale regime speciale, indipenden-temente dalla precedente residenza o cittadinanza, qualsiasi persona fisica che diventa residente fiscale in Portogallo e che non è stata residente in Portogallo nei cinque anni precedenti, può beneficiare di questo regime speciale di tassazione.

Lo status di residente non abituale può essere utilizzato per un periodo di dieci anni, durante i quali alcuni redditi di fonte estera (cioè prodotti al di fuori del Portogallo) possono essere esenti dall’imposta sul reddito o essere tassati con un’aliquota ridotta del 10% o 20%, mentre alcuni redditi di fonte porto-ghese (cioè prodotti in Portogallo) possono essere tassati con un’aliquota ridotta del 20%. Le aliquote dell’imposta sul red-dito normalmente applicabili in Portogallo sono progressive (aumentano in base al reddito) e possono raggiungere il 53%.

Ma quali sono i redditi che possono essere esenti dall’imposta sul reddito in Portogallo?

Si tratta principalmente di passive income di provenienza estera (interessi, dividendi, alcune royalties, plusvalenze su titoli e altre tipologie di redditi di capitale, plusvalenze e rendite immo-biliari), redditi da lavoro dipendente di fonte estera (stipendi, ecc.) e redditi da lavoro autonomo di fonte estera, se maturati nell’ambito di un’attività professionale ritenuta di alto profilo (secondo l’elenco ufficiale, ad es. medico o direttore generale di un’azienda).

E quale reddito può essere tassato con un’aliquota ridotta del 10% o del 20%?

Le pensioni di fonte estera sono assoggettate ad un’aliquota ridotta del 10%, mentre i redditi da lavoro dipendente e autonomo di fonte portoghese (quando ricevuti nell’ambito di un’attività considerata di valore elevato), sono tassati con un’aliquota ridotta del 20%. Negli altri casi, il reddito sarà tas-sato applicando le aliquote generali dell’imposta sul reddito in Portogallo.

È importante notare che l’applicazione dell’esenzione o delle aliquote ridotte del 10% o del 20% al reddito percepito dal residente non abituale, dipenderà dai termini dell’accordo contro le doppie imposizioni tra il Portogallo e la nazione da cui deriva il reddito. In entrambi i casi, comunque, i proventi non potranno provenire da una giurisdizione off-shore.

Chiunque voglia ottenere lo status di residente non abituale, non deve essere stato residente in Portogallo negli ultimi

cinque anni e deve prima formalizzare la propria residenza temporanea o permanente in Portogallo (diventando così fiscalmente residente in Portogallo) e poi richiedere l’attri-buzione dello stato di residente non abituale. La richiesta di assegnazione deve essere presentata entro il 31 marzo dell’anno successivo all’arrivo in Portogallo.

VI. Conclusioni

I visti di soggiorno (Visto D7 e Golden Visa) e il regime di resi-denza non abituale sono complementari. I visti di soggiorno, infatti, garantiscono solo la possibilità di stabilire la residenza in Portogallo, ma non hanno alcun effetto fiscale. Per coloro che desiderano trasferirsi in Portogallo, l’unico modo per ottenere un regime fiscale più favorevole (rispetto ad altri residenti in Portogallo) è quello di richiedere il regime di resi-denza non abituale.

In ogni caso è importante ricordare che nei casi di trasfe-rimento di residenza sarà sempre necessario verificare la legislazione del Paese di origine e del nuovo Paese di resi-denza, oltre a pianificare il trasferimento con antecedenza.

Nel caso di residente non abituale, considerato che non tutti i redditi beneficiano di un trattamento fiscale favorevole e che ogni reddito percepito deve possedere determinati requisiti per essere esentato o beneficiare di aliquote ridotte del 10%

o del 20%, è indispensabile che il futuro titolare dello status di residente non abituale effettui una pianificazione patri-moniale e fiscale prima di formalizzare la propria residenza in Portogallo, in modo da poter sfruttare appieno i vantaggi del regime.

Elisa Antonini

Avvocato, MAS SUPSI in Tax Law Studio legale avv. Elisa Antonini Membro dell’Organo consultivo per l’IVA

Membro della sub-commissione IVA di EXPERTsuisse

Status quo e recenti sviluppi

IVA: Responsabilità solidale, successione e sostituzione fiscali

Vi sono determinate fattispecie, esaustivamente regolate dalla LIVA, in cui l’AFC può chiedere il pagamento del debito fiscale IVA ad un terzo, che non sia il contribuente. Si tratta della responsabilità solidale, della successione fiscale e della sostituzione fiscale. Le condizioni a cui un soggetto terzo può essere chiamato a rispondere di un debito IVA e i limiti di tale responsabilità sono contenuti agli artt. 15, 16 e 17 LIVA, in applicazione del principio della legalità.

In applicazione del principio della legalità, i casi di responsa-bilità solidale, come pure di successione e sostituzione fiscali, sono previsti esaustivamente dalla legge e meglio dagli artt. 15, 16 e 17 della Legge federale sull’imposta sul valore aggiunto (LIVA; RS 641.20).

II. La responsabilità solidale A. In generale

A titolo generale, gli aspetti essenziali della responsabilità solidale in ambito di imposta sul valore aggiunto (IVA), la cui base legale si trova all’art. 15 LIVA, possono essere riassunti come segue:

◆ semplice obbligo di pagamento: non si tratta di una responsabilità solidale a livello fiscale, bensì unicamente per quanto concerne il pagamento dell’imposta (cd.

“Zahlungssolidarität”). Al soggetto solidalmente respon-sabile non incombono obblighi come l’annuncio per l’assoggettamento o la presentazione del rendiconto, bensì unicamente un obbligo di pagamento[1]. Cionondimeno, l’art. 15 cpv. 5 LIVA prevede che la persona solidalmente responsabile abbia i medesimi diritti e doveri procedurali del contribuente. Ciò significa, in particolare, che chi è chiamato a rispondere solidalmente per il pagamento dell’obbligo fiscale ha il diritto di chiedere l’emissione di una decisione formale ex art. 82 LIVA e impugnarla, di principio, anche quando il credito fiscale è già stato accertato in via definitiva nei confronti del contribuente, purché non abbia avuto la possibilità di partecipare alla relativa procedura[2];

◆ responsabilità primaria: sebbene in pratica l’autorità fiscale si rivolga al soggetto solidalmente responsabile unicamente quando il contribuente non ha pagato l’imposta, con la sola eccezione dei casi di cessione di credito, la responsabilità solidale non ha carattere secondario e in teoria l’Ammini-strazione federale delle contribuzioni (AFC) può, di volta

[1] Cfr. Susanne Gantenbein, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basilea 2015, N 2 ad art. 15 LIVA.

[2] Cfr. Sonja Bossart Meier/Diego Clavadetscher, MWSTG Kommentar, 2^a ed., Basilea 2019, N 66 ad art. 15 LIVA.

I. Introduzione ...612 II. La responsabilità solidale ...612 A. In generale ... 612 B. Le fattispecie di responsabilità solidale ... 613 C. Le possibili modifiche legislative ...614 III. La successione fiscale ... 614 A. In generale ...614 B. La successione fiscale alla morte del contribuente persona fisica ...614 C. La successione fiscale in caso di assunzione

d’impresa ...614 IV. La sostituzione fiscale ... 615 A. In generale ... 615 B. Le condizioni ... 615 V. Conclusione ... 615

I. Introduzione

Le fattispecie di responsabilità solidale, di successione e sosti-tuzione fiscali hanno quale obiettivo comune di assicurare la percezione dell’imposta. Tale obiettivo è raggiunto in modo diverso: nei casi di responsabilità solidale e sostituzione fiscale, il contribuente viene affiancato da un altro debitore, dando all’autorità fiscale la possibilità di chiedere il pagamento dell’imposta a più soggetti. La successione fiscale mette, invece, a disposizione dell’autorità fiscale un nuovo debitore, quando il contribuente non esiste più, rispettivamente non esercita più, in tutto o in parte, un’attività d’impresa.

in volta, scegliere a chi chiedere il pagamento, vale a dire al contribuente, al soggetto solidalmente responsabile oppure a entrambi, ritenuto che l’intervenuto pagamento dell’imposta dovuta libera entrambi[3]. Il contribuente e il soggetto solidalmente responsabile sono dei veri e propri condebitori, tenuti singolarmente all’adempimento dell’obbligazione di pagamento dell’imposta. Un eventuale regresso è regolato dall’art. 148 del Codice delle obbliga-zioni (CO; RS 220);

◆ estensione della responsabilità solidale al credito d’imposta, agli interessi e alle spese: Il soggetto solidalmente responsabile risponde di principio per l’intero debito fiscale, gli interessi e le spese (art. 15 cpv. 2 LIVA e contrario). Cionondimeno la LIVA stessa prevede limitazioni a questo principio, come andremo a vedere più avanti.

B. Le fattispecie di responsabilità solidale

Sono solidalmente responsabili con il contribuente:

◆ i soci di una società semplice, in nome collettivo o in accomandita (art. 15 cpv. 1 lett. a LIVA): i soci delle società di persone, sono chiamati a rispondere solidalmente per il pagamento dell’imposta entro i limiti imposti dal CO, ossia i soci di una società semplice rispondono solidalmente, personal-mente e illimitatapersonal-mente (art. 544 cpv. 3 CO), i soci di una società in nome collettivo rispondono anche solidalmente, personalmente e illimitatamente, ma solo sussidiaria-mente al patrimonio sociale (artt. 568 cpv. 1 e 570 cpv. 1 CO), mentre nel caso di una società in accomandita i soci accomandatari rispondono solidalmente, personalmente e illimitatamente e i soci accomandanti rispondono soli-dalmente e personalmente, ma solo fino a concorrenza del capitale accomandato (art. 594 cpv. 1 CO; restano riservati i casi di cui agli artt. 605 e 606 CO);

◆ chi organizza o fa organizzare un’asta volontaria (art. 15 cpv. 1 lett. b LIVA): con questa norma si vuole tener conto del fatto che in caso di asta si instaura una relazione tripartita tra il mandante, la casa d’aste e l’acquirente, dichiarando la casa d’aste solidalmente responsabile con il mandante nei casi di rappresentanza diretta e il mandante solidalmente responsabile con la casa d’aste nei casi di rappresentanza indiretta[4];

◆ i membri di un gruppo IVA (art. 15 cpv. 1 lett. c LIVA e art. 22 dell’Ordinanza concernente l’imposta sul valore aggiunto [OIVA;

RS 641.201]): in questi casi la responsabilità solidale è limitata sotto vari aspetti. Innanzitutto, essa non interessa eventuali istituti di previdenza che dovessero trovarsi a far parte di un gruppo IVA. In secondo luogo, essa concerne unicamente i crediti d’imposta, gli interessi e le spese sorti nel periodo di appartenenza al gruppo. Infine, se il soggetto solidalmente responsabile è uscito dal gruppo, la sua responsabilità si estende unicamente ai debiti fiscali del gruppo IVA risultanti dalla propria attività imprendito-riale, a meno che prima dell’uscita dal gruppo l’AFC avesse già promosso l’esecuzione nei confronti di un membro

[3] Cfr. Bossart Meier/Clavadetscher (nota 2), N 2 ad art. 15 LIVA.

[4] Di questo avviso anche Gantenbein (nota 1), N 12 e 13 ad art. 15 LIVA.

del gruppo, fatto valere un recupero d’imposta mediante avviso di tassazione o annunciato un controllo;

◆ chi trasferisce un’impresa (art. 15 cpv. 1 lett. d LIVA): va detto preliminarmente che si tratta di una casistica particolare perché, sebbene non sia scritto esplicitamente, presup-pone che il soggetto trasferente continui ad esistere, come pure l’esistenza di una successione fiscale, giacché in caso contrario non vi sarebbe un contribuente con cui rispon-dere solidalmente[5]. La responsabilità del trasferente di un’impresa con il suo successore fiscale è limitata per quanto concerne sia l’oggetto che la durata temporale:

il trasferente risponde per i crediti fiscali sorti prima del trasferimento, durante tre anni dalla comunicazione o pubblicazione dello stesso;

◆ i liquidatori (art. 15 cpv. 1 lett. e, nonché cpv. 2 LIVA): alla fine dell’assoggettamento di una persona giuridica sciolta, di una società commerciale o di una comunità di persone senza personalità giuridica, le persone incaricate della liquidazione rispondono solidalmente sino a concorrenza del ricavo della liquidazione per i crediti fiscali sorti o scaduti durante la loro gestione, a meno che non siano in grado di comprovare di aver fatto tutto il possibile per accertare e adempiere il credito fiscale. In una sentenza del 22 marzo 2021 (n. 2C_964/2019), il Tribunale federale ha precisato che per “ricavo della liquidazione” va inteso l’importo che rimane alla società dopo aver estinto i debiti e pagato i costi di liquidazione, sconfessando l’AFC che lo voleva far corrispondere alla controprestazione realizzata dalla società con le prestazioni erogate durante il processo di liquidazione;

◆ gli organi incaricati della gestione di una persona giuridica che trasferisce la sede all’estero (art. 15 cpv. 1 lett. f, nonché cpv. 2 LIVA): per tali organi è prevista una responsabilità solidale per i crediti fiscali sorti o scaduti durante la loro gestione, fino a concorrenza del patrimonio netto della persona giuridica che ha trasferito la sede. Anche in questo caso la normativa prevede la possibilità di sottrarsi alla respon-sabilità solidale dimostrando di aver fatto tutto il possibile per accertare e adempiere il credito fiscale;

◆ chi, intenzionalmente, ha commesso un’infrazione ex art. 12 della Legge federale sul diritto penale amministrativo (DPA; RS 313.0) o vi ha partecipato (art. 15 cpv. 3 LIVA): si tratta dei casi di sottrazione, rispettivamente conseguimento fraudolento di contributi e casi simili. La persona obbligata al paga-mento o alla restituzione è quella che ha fruito dell’indebito profitto. Chi ha commesso intenzionalmente l’infrazione o vi ha partecipato, risponde solidalmente;

◆ il cessionario di un credito (art. 15 cpv. 4 LIVA): questa fattispe-cie di responsabilità solidale è stata introdotta il 1° gennaio 2010, con la revisione totale della LIVA, per arginare le perdite della Confederazione legate al crescente feno-meno del “factoring”. Infatti, nel caso in cui un contribuente ceda un credito sorto a fronte dell’erogazione di una pre-stazione, detto credito è comprensivo dell’IVA, che viene incassata dal cessionario, il quale però non ha un obbligo diretto di trasferirla all’autorità fiscale. Di qui la necessità

[5] Cfr. Bossart Meier/Clavadetscher (nota 2), N 26 ad art. 15 LIVA.

di introdurre una responsabilità solidale del cessionario che comunque, a differenza degli altri casi sin qui esaminati, ha carattere meramente sussidiario e presuppone che l’AFC abbia invano tentato di ottenere il pagamento dal contribuente e abbia ricevuto un attestato di carenza beni.

Condizione quest’ultima che non era stata inizialmente prevista nell’avamprogetto del Consiglio federale[6], ma che è stata aggiunta nel corso dell’iter legislativo e che attutisce notevolmente l’efficacia della norma dal punto di vista dell’autorità fiscale.

C. Le possibili modifiche legislative

Il 24 settembre scorso, il Consiglio federale ha licenziato il messaggio e il relativo disegno di legge per una revisione parziale della LIVA[7].

Fra le misure previste dal disegno di legge vi è anche la crea-zione di due nuove fattispecie di responsabilità solidale:

◆ cd. “falliti seriali”: il disegno di legge prevede, con l’aggiunta di un nuovo art. 93 cpv. 1^bis LIVA, la possibilità per l’AFC di

“esigere che un membro dell’organo incaricato della gestione degli affari di una persona giuridica presti garanzie per le imposte, gli interessi e le spese che sono dovute o saranno presumibilmente dovute da questa persona giuridica, se: (a) il membro in questione

“esigere che un membro dell’organo incaricato della gestione degli affari di una persona giuridica presti garanzie per le imposte, gli interessi e le spese che sono dovute o saranno presumibilmente dovute da questa persona giuridica, se: (a) il membro in questione