I CONTRATTI DI GODIMENTO IN FUNZIONE DELLA SUCCESSIVA ALIENAZIONE EX ART 23 D L 133/2014: PROFILI DISCIPLINAR
8. Profili fiscal
L’art. 23 del d.l. 133/2014 non indica alcun regime fiscale per i contratti di godimento in funzione della successiva alienazione, a differenza di quanto previsto per il leasing immobiliare abitativo, introdotto dalla recente legge di stabilità (l. n. 208/2015), nella quale sono indicate le agevolazioni fiscali che il legislatore intende assicurare a chi, in possesso di determinati requisiti soggettivi, si appresti a stipulare tale contratto202.
Nondimeno sembra possibile estendere al rent to buy la disciplina di cui all'art. 109, comma 2), lett. a), del T.U.I.R., che trova applicazione a fattispecie, quali la vendita con riserva di proprietà e la locazione con clausola di trasferimento della proprietà, nelle quali l’effetto traslativo, ancorché differito, sia comunque certo. Diversamente nei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione, sussistendo un diritto e non un obbligo di acquisto in capo al conduttore, potendo non realizzarsi la vicenda traslativa, la tassazione immediata del trasferimento non sembra ipotizzabile.
A colmare il vuoto legislativo è intervenuta l’Agenzia delle Entrate che, con la Circolare n.4/E del 2015, che opera delle distinzioni che si fondano sul tipo di imposta (diretta203
o indiretta), sulla natura del contraente (se il concedente/proprietario è un privato ovvero un soggetto IVA e sul tipo di bene (uso abitativo o bene strumentale). Il regime
202 Ancor prima del riconoscimento legislativo dello schema negoziale, il Consiglio del Notariato
si interrogava sui profili fiscali: si v. A. LOMONACO, Questioni in tema di profili fiscali del c.d. rent to buy: spunti di riflessione, Studio n. 490-2013/T; mentre per le riflessioni del CNN successive all’emanazione della Circolare dell’Agenzia dell’entrate si v. A. LOMONACO, Alcune note ai chiarimenti dell’agenzia delle entrate sulla tassazione del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili, in www.notariato.it.
203 Per il regime applicabile alle imposte dirette ed Iva, si veda R. BELOTTI e S. QUARANTINI, Rent
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fiscale si ispira alla logica cd. del doppio binario, come se si tassasse una combinazione di contratti, costituita da una locazione e un preliminare di vendita. Difatti, il contratto con cui viene concesso l’utilizzo dell’immobile in funzione della successiva vendita riceve un trattamento fiscale differente dall’atto finale, il quale comporta il trasfe- rimento dell’immobile. 204
Mentre i canoni corrisposti nella prima fase contrattuale sono assimilati, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, a quelli versati in forza di un contratto di locazione, la quota di canone destinata ad essere imputata al corrispettivo del trasferimento è equiparata agli acconti sul prezzo della successiva vendita dell’immobile. I canoni versati durante il primo segmento dell’operazione subiranno, quindi, una riqualificazione retroattiva in acconti sul prezzo di acquisto dell’immobile, in conformità alla disciplina fiscale prevista per il contratto preliminare dalla nota all’art. 10 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986, in forza del quale «l'imposta pagata è imputata all'imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo».
Oltre a occuparsi del trattamento fiscale delle quote di canone di godimento e di acconto sul prezzo, la Circolare puntualizza i profili fiscali relativi alla seconda fase dell’operazione, relativa alla realizzazione (e mancata realizzazione) del trasferimento dell’immobile, alla quale si applica, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, il regime tassativo previsto per i trasferimenti immobiliari.
Per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto (IVA) la riqualificazione dei canoni versati quali acconti sul prezzo impone la necessità di emettere fattura per l’intero corrispettivo, con l’aliquota propria delle cessioni di beni e di emettere nota di variazione per le fatture relative ai canoni ex art. 26 del d.p.r. n. 633/1972205.
204 Reperibile su http://www.agenziaentrate.gov.it/.../Circolare+n+4E+19022015.pdf.
205E. FRONTICELLI BALDELLI, L'imposta di registro nel rent to buy secondo l'agenzia delle entrate, Fisco,
2015, 14, p. 1332, illustra dettagliatamente le varie opzioni relative all’applicazione dell’IVA e delle altre imposte: «se il contratto rientra nel campo di applicazione Iva, per i fabbricati abitativi, l'imposta di registro sui canoni è dovuta nella misura proporzionale del 2%, se esente da Iva, mentre per l'importo di euro 200 se il contratto è imponibile Iva. Per quanto concerne gli immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività, il contratto sconta l'imposta di registro in misura proporzionale dell'1%, indipendentemente dal regime Iva. Le quote di canone da imputare a
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In proposito il Consiglio Nazionale del Notariato e la Fondazione Nazionale dei Commercialisti206, nel commentare il provvedimento, hanno espresso le loro
perplessità in ordine alla lettura data dall’Agenzia delle entrate, la quale, nel predisporre un trattamento fiscale differenziato e bifasico, finisce per svilire l’unitarietà e l’innovatività della figura negoziale.207
Quanto alla mancata realizzazione della vicenda traslativa, nella citata Circolare viene stabilito che sia in ipotesi di inadempimento di una delle parti sia nel caso di mancato esercizio del diritto di acquisto208, l'imposta versata sugli acconti non può essere
corrispettivo di vendita sono assoggettate all'imposta di registro nella misura fissa. Se viceversa il contratto di godimento non rientra nel campo di applicazione dell'Iva, per il godimento trova applicazione l'imposta di registro nella misura proporzionale del 2%, mentre per quanto attiene alla quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, trova applicazione l'imposta di registro nella misura del 3% sull'importo complessivo degli importi pattuiti. Una volta esercitato il diritto all'acquisto da parte del conduttore, per il trasferimento dell'immobile, si applicano le aliquote normalmente previste per i trasferimenti. Relativamente alla determinazione dell'imposta di registro da applicare in sede di trasferimento, la circolare chiarisce che è applicabile la disciplina dettata dal Tur secondo cui la imposta di registro dovuta per il contratto definitivo deve essere scomputata da quella corrisposta in relazione agli acconti prezzo».
206 Cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Note ai chiarimenti dell'Agenzia sulla tassazione del Rent to
buy; Fondazione Nazionale dei Commercialisti, Il contratto di rent to buy: inquadramento civilistico e
tributario, 2015.
207E. FRONTICELLI BALDELLI, op. ult. cit., p. 1335.
208 Sul trattamento fiscale della parte di canone imputata ad anticipo prezzo della cessione, in caso
di mancato trasferimento dell’immobile si v. dettagliatamente v. A. KOSTNER, La tassazione del “rent to buy” in caso di risoluzione del contratto per causa imputabile alle parti, in Rass. Tributaria, 2016, 1, p. 50, che spiega come in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto o di inadempimento «nessuna cessione può dirsi perfezionata e, quindi, nessun ricavo o nessuna plusvalenza si produce a favore del proprietario dell'immobile e quest'ultimo è tenuto semplicemente a cancellare il debito. La sopravvenuta inesistenza del debito, peraltro, non costituisce sopravvenienza attiva per il concedente in quanto è una conseguenza dell'avvenuta restituzione delle somme al conduttore, che tra l'altro, come precedentemente rilevato, non hanno concorso alla formazione del reddito in precedenti esercizi. […] Allo stesso modo, anche laddove il concedente non agisca secondo lo "status" di imprenditore, le quote del canone imputate ad acconto prezzo divengono imponibili solo se e quando si realizza la cessione del bene immobile, sempre che - lo si ribadisce - detta cessione avvenga nel termine di cinque anni dall'acquisto originario del bene da parte del concedente. Poiché le somme pagate a titolo di acconto sul prezzo finale, come già evidenziato, assumono rilevanza ai fini Iva ex art. 6, comma 4, del D.p.r. n. 633/1972, in caso di inadempimento del concedente (rilevante ai fini Iva), a seguito della restituzione delle somme, il proprietario è tenuto ad effettuare una nota di variazione ex art. 26, secondo comma, del D.p.r. n.
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restituita. L’intero programma negoziale viene ricondotto, a fini fiscali, ad una locazione, ed i canoni già tassati a titolo di prezzo, che non vengano rimborsati, saranno riqualificati con una nota di variazione.
Tale previsione ha, invero, destato molti dubbi circa la capacità di un regime fiscale del genere di attirare gli operatori del mercato verso il rent to buy, non apparendo peraltro coerente con la natura del tributo, di anticipazione dell'imposta dovuta sull'atto di trasferimento, e con il conseguente trattamento predisposto.209
Stessa contraddizione si registra con riferimento all’imposta di registro corrisposta nella misura del 3%, che in caso di risoluzione per inadempimento o mancato esercizio del diritto, non può essere oggetto di restituzione, anche nel caso in cui il concedente proceda alla restituzione di tali somme al conduttore. Tale conclusione si fonda sulla consolidata prassi in forza della quale nel caso in cui a seguito della conclusione del contratto preliminare non si proceda alla stipula del definitivo, le somme riscosse in sede di registrazione del preliminare rimarranno definitivamente acquisite all'erario. Infine, occorre rilevare che il provvedimento dell’Agenzia delle entrate non chiarisce alcuni punti, di notevole rilevanza, quali il trattamento tributario riservato alle quote da restituire al conduttore in caso di inadempimento del concedente. L’art. 23 del d.l. n. 133/2014 impone, infatti, in caso di risoluzione del contratto per inadempimento del concedente, la restituzione da parte del proprietario dei canoni versati dal conduttore a titolo di acconti sul prezzo finale, maggiorati degli interessi legali. Tali somme, è stato osservato, non dovrebbero essere assoggettate ad imposizione reddituale per il conduttore, atteso che non risultano fiscalmente rilevanti, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, per il soggetto concedente già al momento della sottoscrizione del contratto210.
633/1972. Ciò in quanto non verificandosi l'effetto traslativo della cessione, il presupposto per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto viene meno.»
209 S. CARUNCHIO, Rent to buy: ipotesi di eliminazione del "doppio binario" nella fase di godimento
dell’immobile, in Fisco, 2015, 44, p. 4260.
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