finanziaria con opera pubblica
rispetto alla stipula della predetta convenzione-quadro.
Alla luce di quanto sopra, il Comune istante ha chiesto quale sia il corretto trattamento fiscale, ai fini delle impo-ste indirette, applicabile alle operazioni sopra descritte e, in particolare, con riferimento al trasferimento del diritto di superficie, nonché alla detraibilità dell’Iva addebitata al Comune, con l’aliquota del 10%, sui canoni di leasing im-mobiliare, tenuto conto del fatto che i canoni di gestione del Centro natatorio, che saranno versati dal gestore al Comune, saranno senz’altro assoggettati ad Iva con ali-quota ordinaria.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha precisato quanto segue. Al fine di stabilire se una determinata operazione possa o meno rientrare nell’ambito applicativo dell’Iva, è necessario che sussistano i presupposti impositivi sogget-tivo e oggetsogget-tivo, oltre a quello territoriale.
In merito alla determinazione del presupposto soggettivo d’imposta, l’art. 13 della Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112, al paragrafo 1, prevede che “gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od opera-zioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepi-scono diritti, canoni, contributi o retribuzioni”, ad esclusio-ne dei casi in cui il loro mancato assoggettamento all’im-posta provocherebbe “distorsioni della concorrenza di una certa importanza”.
Lo stesso art. 13, paragrafo 1, della citata Direttiva n.
2006/112/CE dispone altresì che, “in ogni caso, gli Enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto ri-guarda le attività elencate nell’Allegato I quando esse non sono trascurabili”.
Relativamente alla condizione che l’Ente agisca o meno nella veste autoritativa, la Corte di Giustizia CE ha chiarito che al riguardo non assumono rilievo l’oggetto o le finalità dell’attività, né tantomeno l’appartenenza dei beni, dallo stesso ente eventualmente utilizzati, al proprio demanio o patrimonio (vedasi Risoluzioni n. 339/E del 2002, n. 25/E del 2003, n. 36/E del 2004, n. 134/E del 2004, n. 352/E del 2007; n. 122/E del 2009). Ciò che risulta dirimente a tali fini, come precisato dalla Corte, sono “le modalità di eser-cizio delle attività” effettuate dagli Enti medesimi e, più specificatamente, la circostanza che gli stessi agiscano in quanto “soggetti di diritto pubblico” o in quanto “soggetti di diritto privato”, cioè alle stesse condizioni giuridiche degli operatori economici privati.
La Corte di Giustizia precisa che l’unico criterio per distin-guere le attività degli Enti pubblici rese in quanto “soggetti di diritto privato” da quelle rese dagli stessi in quanto
“sog-base al diritto nazionale”. In concreto, la modalità di svol-gimento dell’attività concerne il rapporto fra l’Ente pubbli-co e il soggetto pubbli-con il quale lo stesso Ente opera al fine di verificare se lo stesso sia caratterizzato “dall’esercizio di poteri di natura unilaterale e autoritativa o se si svolga su base sostanzialmente pattizia, attraverso una disciplina che individui, in via bilaterale, le reciproche posizioni sog-gettive” (vedasi Risoluzioni n. 348/E del 2008 e n. 122/E del 2009).
Sul piano interno, sotto il profilo soggettivo, l’art. 4, com-ma 4, del Dpr. n. 633/1972, dispone che per gli Enti, pub-blici e privati, “che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’eserci-zio di attività commerciali o agricole”.
L’art. 4, comma 5, del medesimo Dpr. n. 633/1972, preve-de una serie di attività che, agli effetti preve-delle disposizioni preve-del medesimo articolo, sono considerate in ogni caso com-merciali, ancorché esercitate da Enti pubblici, e dispone allo stesso tempo che “non sono invece considerate atti-vità commerciali: le operazioni effettuate dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province, dai Comuni e dagli altri Enti di diritto pubblico nell’ambito di attività di ‘pubblica autorità’”.
Nell’eventualità che l’Ente realizzi un’attività non ricondu-cibile tra quelle in ogni caso commerciali di cui al citato art. 2195 Cc., al fine di appurare la natura commerciale dell’attività intrapresa, risulta necessario verificare caso per caso la sussistenza di un’eventuale organizzazione in forma d’impresa. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha già avuto modo di chiarire i criteri che tipizzano la natu-ra commerciale di un’attività che viene intnatu-rapresa (vedasi Risoluzioni nn. 286/E del 2007, 348/E del 2008, 122/E e 169/E del 2009).
Nel caso di specie, l’Agenzia ha ritenuto che l’esercizio dell’attività da parte del Comune oggetto del Progetto di
“partenariato pubblico-privato” di locazione finanziaria di opera pubblica, ai sensi del combinato disposto degli artt.
187 e 183 del Dlgs. n. 50/2016, non avvenga in qualità di
“pubblica autorità”, anche in considerazione che la rego-lazione dell’assetto delle posizioni giuridiche viene disci-plinato su base pattizia secondo le regole proprie degli operatori economici privati.
In particolare, il contratto di “ppp” è definito in linea gene-rale dall’art. 3, comma 3, lett. eee), del Dlgs n. 50/2016, come “il contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto con il quale una o più stazioni appaltanti conferiscono a uno o più operatori economici per un periodo determinato in funzione della durata dell’ammortamento
dell’investimen-di attività consistenti nella realizzazione, trasformazione, manutenzione e gestione operativa di un’opera in cambio della sua disponibilità, o del suo sfruttamento economico, o della fornitura di un servizio connesso all’utilizzo dell’o-pera stessa, con assunzione di rischio secondo modalità individuate nel contratto, da parte dell’operatore”.
L’art. 187 del Dlgs. n. 50/2016, rubricato “Locazione fi-nanziaria di opere pubbliche o di pubblica utilità”, prevede poi nello specifico, al comma 1, che “per la realizzazione, l’acquisizione ed il completamento di opere pubbliche o di pubblica utilità i committenti tenuti all’applicazione del presente ‘Codice’ possono avvalersi anche del contratto di locazione finanziaria, che costituisce appalto pubblico di lavori, salvo che questi ultimi abbiano un carattere me-ramente accessorio rispetto all’oggetto principale del con-tratto medesimo”.
Nel caso di specie, il Comune affida all’Ati le seguenti at-tività:
a) la progettazione esecutiva, sulla base del Progetto di fattibilità tecnica ed economica predisposto dal costi-tuendo Rti (..);
b) la realizzazione dell’opera;
c) la gestione/manutenzione ordinaria e straordinaria dell’opera, per anni 20;
d) la locazione finanziaria relativa alla progettazione ese-cutiva e ai lavori di realizzazione di cui rispettivamente alle precedenti lett. a) e b).
Per locazione finanziaria, ai sensi del comma 1, lett. ggg), dell’art. 3 (..), del “Codice degli Appalti”, si intende il con-tratto avente a oggetto la prestazione di servizi finanziari e l’esecuzione di lavori.
Al soggetto realizzatore competeranno le attività di cui ai punti a) e b).
Al soggetto gestore competeranno le attività di cui al pun-to c).
Al soggetto finanziatore competerà esclusivamente l’atti-vità di cui alla lett. d).
Il soggetto finanziatore provvederà direttamente al paga-mento al soggetto realizzatore degli importi indicati negli stati di avanzamento lavori.
Durante il periodo di decorrenza della locazione, l’Ente diviene l’utilizzatore dell’opera ai sensi della locazione fi-nanziaria ed è dunque sua facoltà di disporne l’utilizzo, (..) fatta salva la possibilità di concederlo in gestione al soggetto manutentore/gestore. (..).
A fronte della locazione finanziaria il Comune corrispon-derà al soggetto finanziatore un eventuale maxicanone iniziale canoni di leasing annuali posticipati in numero complessivo pari a 20.
- a utilizzare l’opera secondo la destinazione pubblica per cui è stata realizzata;
- a consentire l’accesso all’opera a persone indicate dal soggetto finanziatore per l’attività di ispezione (..);
- a corrispondere i canoni di leasing.
A partire dalla presa in consegna dell’opera, il soggetto gestore provvederà, per tutta la durata del contratto, alla gestione/manutenzione ordinaria e straordinaria dell’ope-ra.Il soggetto gestore/manutentore corrisponderà al Comune un canone annuale, oltre Iva.
Dalla Convenzione stipulata tra le parti emerge che il rap-porto tra il Comune ed i soggetti costituenti l’Ati è rego-lamentato su pattuizioni bilaterali che, pur presentando alcuni profili amministrativi, concretizzano una modalità di svolgimento dell’attività tipica degli operatori economici privati, basata sulla previsione delle reciproche obbliga-zioni e posiobbliga-zioni soggettive. La natura contrattuale di tali rapporti peraltro trova conferma nella convenzione, che prevede cause di risoluzione del contratto e penalità per inadempimento e risarcimento danni, che rappresentano strumenti tipici che regolano, in via concordata, le ipotesi in cui il sinallagma contrattuale non si realizza a causa di uno dei contraenti e quindi testimoniano l’effettiva corri-spettività tra le somme erogate e l’attività finanziata (ve-dasi Circolare n. 34/E del 2013).
Inoltre, nel caso di specie, l’Agenzia ha ritenuto che l’at-tività posta in essere dal Comune oggetto del progetto di
“ppp”, rientri nella generale attività di gestione del proprio patrimonio immobiliare, rilevante ai fini Iva poiché integra i criteri, relativamente al concetto di organizzazione d’im-presa, propri di un’attività economica, e realizza un’orga-nizzazione di mezzi e risorse funzionali al raggiungimento di un risultato economico.
Come rilevato dallo stesso Comune istante, tutte le opera-zioni di realizzazione del nuovo Centro sportivo sono fun-zionali all’esercizio di un’attività - la gestione dei nuovi im-pianti affidata al soggetto gestore - rilevante ai fini dell’Iva.
Inoltre, con riferimento ai rapporti di locazione finanziaria e di gestione oggetto in particolare di quesito, l’Agenzia ha ritenuto sussistente anche il presupposto oggettivo dell’I-va, considerate le pattuizioni sopra riportate, che fanno emergere la sussistenza, rispettivamente, tra Comune-soggetto finanziatore e tra Comune-Comune-soggetto gestore, di rapporti giuridici nell’ambito dei quali avviene uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, nel quale il compenso rice-vuto dall’autore di tale prestazione costituisca il controva-lore effettivo del servizio fornito al beneficiario. Ciò si veri-fica quando esiste un nesso diretto fra il servizio fornito dal
sate costituiscono un corrispettivo effettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico (vedasi Corte di Giustizia CE, sentenza 23 marzo 2006, Causa C-210/04, sentenza 3 marzo 1994, Causa C-16/93, Sentenza 5 luglio 2018, C-544/16, e giurispru-denza ivi citata).
Pertanto, considerata anche la sussistenza del presuppo-sto territoriale dell’Iva, l’Agenzia ha considerato rilevante Iva l’attività di realizzazione, di locazione finanziaria e di gestione della piscina e, conseguentemente, ha ritenuto corretta l’applicabilità dell’Iva ai canoni pagati dal sogget-to gessogget-tore al Comune, in quansogget-to gli stessi costituiscono corrispettivo della concessione in gestione dell’opera, in virtù di un rapporto sinallagmatico. Conseguentemente, ai fini dell’Imposta di registro si applicherà quanto previsto dall’art. 40 del Dpr. n. 131/1986 (Tur).
Con riferimento inoltre al diritto alla detrazione dell’Iva addebitata al Comune sui canoni di leasing immobiliare, l’Agenzia ha osservato quanto segue.
L’art. 19-ter del Dpr. n. 633/1972, al comma 1 prevede che
“per gli Enti indicati nel comma 4 dell’art. 4 è ammessa in detrazione, a norma degli articoli precedenti e con le limi-tazioni, riduzioni e rettifiche ivi previste, soltanto l’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell’esercizio di attività commerciali o agricole”.
L’art. 19, comma 1, del Dpr. n. 633/72, richiamato dal citato art. 19-ter, prevede che “per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo comma dell’art. 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’art. 30, è detraibile dall’ammontare dell’Imposta relativa alle opera-zioni effettuate, quello dell’Imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’e-sercizio dell’impresa, arte o professione”, mentre il comma 2 dello stesso articolo afferma che “non è detraibile l’Im-posta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e ser-vizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’Imposta”.
La norma in argomento riconosce al comma 1 un diritto alla detrazione generalizzato per tutti i beni ed i servizi acquistati nell’esercizio d’impresa, arte o professione, ma tale diritto viene compresso dal secondo comma del medesimo articolo, laddove afferma che il diritto alla de-trazione dell’Imposta non compete relativamente ai beni e servizi che vengono utilizzati per realizzare operazioni esenti o comunque non soggette o escluse dal campo di applicazione dell’Iva.
Essendo il contratto di locazione finanziaria in oggetto da assoggettare ad Iva, come anche confermato
dall’istan-parte del Comune, per quanto sopra rilevato, l’Agenzia ha ritenuto possibile detrarre l’Iva addebitata sui canoni di le-asing immobiliare.
Ha condiviso inoltre l’applicazione, alla costruzione del nuovo Centro natatorio e ai canoni di leasing relativi all’Impianto sportivo, l’aliquota Iva del 10%, considerato che gli Impianti sportivi di quartiere sono opere di urba-nizzazione secondaria, considerato quanto previsto dal n.
127-quinquies), della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr.
n. 633/1972.
Con riferimento alla cessione del diritto di superficie sul-le aree su cui sarà realizzato il Centro da costruire, e su eventuali immobili, che il Comune intende effettuare al soggetto finanziatore, allo scopo di consentire la stipula del contratto di leasing immobiliare, in via preventiva ri-spetto alla stipula della predetta convenzione, l’Agenzia ha rilevato quanto segue.
La costituzione del diritto di superficie e della proprietà su-perficiaria di cui all’art. 952 del Codice civile, effettuata a titolo oneroso, è, in linea generale, agli effetti dell’Iva, una cessione di beni imponibile ai sensi dell’art. 2, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, secondo cui “costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere”.
Nel caso di specie, l’Agenzia ha ritenuto che la cessione del diritto di superficie non possa qualificarsi come cessio-ne a titolo gratuito. La cessiocessio-ne gratuita ai fini Iva si mani-festa quando il trasferimento del bene sia davvero senza controprestazione; sono quindi escluse tutte le ipotesi di permuta (art. 11 del Dpr. n. 633/1972) e ogni altra ces-sione la cui carenza (apparente) della controprestazione trovi una giustificazione economica o giuridica. Al riguar-do, nella Sentenza della Corte di Giustizia 21 marzo 2002, Causa C-174/00, al punto 39 si è osservato che “(...) dalla giurisprudenza della Corte risulta che la base imponibile di una prestazione di servizi è costituita da tutto ciò che è ricevuto quale corrispettivo del servizio fornito e che una prestazione di servizi è imponibile solo quando esista un nesso diretto fra il servizio prestato e il controvalore rice-vuto (Sentenze Apple and Pear Development Council, punti 11 e 12, nonché 3.3.1994, causa C-16/93, Tolsma, punto 13). Una prestazione configura pertanto un’opera-zione imponibile soltanto quando tra il prestatore e l’utente intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale av-venga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il contro-valore effettivo del servizio prestato all’utente (sentenza Tolsma, punto 14)”.
caso in esame viene specificato che “il corrispettivo della costituzione del diritto di superficie è convenuto in com-plessivi Euro 0,00, tenuto conto che la cessione a titolo non oneroso costituisce attuazione negoziale della più ampia operazione di leasing finanziario”.
Il diritto di superficie sulle dette aree di proprietà della Sta-zione appaltante viene concesso a favore del soggetto finanziatore per la esecuzione dei lavori. Il diritto di su-perficie ha durata di anni 33 dalla stipula del contratto di locazione finanziaria e durerà fino a quando la Stazione appaltante non avrà esercitato l’opzione di riscatto totale dell’opera.
Dall’analisi dei documenti emerge che il contratto di co-stituzione del diritto di superficie deve essere esaminato, da un punto di vista economico, nell’ambito delle diverse pattuizioni contrattuali che caratterizzano il complesso dei rapporti giuridici derivanti dalla realizzazione del progetto
“ppp”. Tale impostazione evidenzia la particolare correla-zione funzionale esistente tra il contratto di costitucorrela-zione del diritto di superficie ed il contratto di leasing; per quanto qui di interesse, l’assenza di una somma di denaro che il sog-getto finanziatore avrebbe dovuto pagare per acquisire il diritto di superficie non comporta la qualifica dell’operazio-ne di cessiodell’operazio-ne come gratuita. Tale conclusiodell’operazio-ne risulta coe-rente con l’affermazione del Comune istante, secondo cui
“qualsiasi corrispettivo dovesse essere pagato dall’istituto finanziatore al Comune concorrerebbe alla formazione del costo di realizzazione del nuovo centro natatorio e quindi sarebbe a tale titolo addebitato allo stesso Comune,
sot-senza corrispettivo trova una legittima giustificazione eco-nomica che si traduce in minori canoni di leasing che il Co-mune è tenuto a pagare. Tale circostanza, unitamente al fatto che la cessione di diritto di superficie viene effettuata
“ai fini del perfezionamento della locazione finanziaria”, consente di qualificare tale operazione come onerosa; la base imponibile sarà disciplinata dall’art. 13, comma 2, lett. d), del Dpr. n. 633/1972. Pertanto, rientrando tale ces-sione di diritto di superficie nell’ambito applicativo dell’Iva, la costituzione o cessione del diritto di superficie su terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, considerato quanto disposto dall’art. 2, comma 3, lett. c), del Dpr. n. 633/1972, è imponibile ai fini Iva con aliquota ordinaria, e soggetta, quindi, ad Imposta fissa di registro e alle Imposte ipote-caria e catastale in misura fissa di Euro 200,00 ciascuna.
La costituzione o cessione di diritto di superficie su terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, invece, consi-derato quanto disposto dall’art. 2, comma 3, lett. c), del Dpr. n. 633/1972, è fuori campo Iva, e soggetta, quindi, ad Imposta proporzionale di registro e, conseguentemente, alle Imposte ipotecaria e catastale nella misura di Euro 50,00 ciascuna.
Qualora sia oggetto di costituzione o cessione anche la proprietà superficiaria sull’immobile strumentale (Impianto sportivo), ai fini Iva occorre applicare l’art. 10, n. 8-ter) del Dpr. n. 633/1972. Tale cessione sarà così soggetta ad Im-posta fissa di registro ai sensi dell’art. 40 del Tur, ad Impo-sta cataImpo-stale nella misura dell’1% e ad ImpoImpo-sta ipotecaria nella misura del 3%.
Il 7 ottobre 2021 è stato pubblicato il Protocollo d’intesa tra il Ministro dell’Università e della Ricerca, Maria Cristina Messa, e il Ministro per la Pubblica Amministrazione, Re-nato Brunetta.
Il Protocollo ha come obiettivo quello di potenziare la for-mazione, l’aggiornamento professionale e lo sviluppo di competenze dei dipendenti pubblici, attraverso collabora-zioni e specifiche convencollabora-zioni con le Università.
Il Protocollo va a definire la cornice istituzionale in vista dei futuri accordi operativi con Università ed Enti di ricerca nazionali per accrescere il livello di formazione e aggior-namento professionale del personale delle P.A. e, in tal modo, fornire competenze necessarie per l’attuazione del
“Pnrr”.
In particolare, il Protocollo vuole promuovere:
- misure per favorire l’iscrizione dei dipendenti pubblici a corsi di laurea, anche magistrali;
- esperienze di dottorato nelle amministrazioni;
- l’elaborazione di programmi di ricerca coerenti con gli interessi specifici di singole amministrazioni;
- l’individuazione di percorsi formativi per l’orientamento professionale;
- l’individuazione di percorsi per il conseguimento dei titoli di studio di interesse;
- la partecipazione a master di primo e secondo livello, sempre nella logica della formazione permanente e di