DIRITTO E PROCESSO TRIBUTARIO
Dialogo con le Corti
Rivista quadrimestrale
3/2017
Direzione
Massimo Basilavecchia, Gianluigi Bizioli, Andrea Carinci, Giuseppe Maria Cipolla, Andrea Colli Vignarelli, Angelo Contrino, Daria Coppa, Stefano Fiorentino, Marco Greggi, Manlio Ingrosso, Enrico Marello, Giuseppe Melis, Antonio Merone, Seba-stiano Maurizio Messina, Salvo Muscarà, Mario Nussi, Maria Cristina Pierro, Fran-cesco Pistolesi, Thomas Tassani, Giuseppe Tinelli, Antonio Uricchio, Marco Versiglioni.
Comitato scientifico
Francisco David Adame Martínez, Giampiero Balena, Renaud Bourget, Marcello Cla-rich, Gian Domenico Comporti, Claudio Consolo, Roberto Conti, Giovanni Fian-daca, Joaquín Álvarez Martínez, Mauro Pennasilico, Giovanni Perlingieri, Michael Sciascia, Giorgio Spangher, Francesco Terrusi, Giuseppe Tesauro, Umberto Tombari, Ugo Villani.
Comitato editoriale
Patrizia Accordino, Federico Aquilanti, Mario Aulenta, Samantha Buttus, Isabella Ca-talano, Junio D’Amico, Marcella Ferrante, Oriana Lombardi, Michele Marzano, Ma-ria Pia Nastri, MaMa-ria Grazia Ortoleva, MaMa-ria Concetta Parlato, Antonio Perrone, Ales-sio Persiani, Luca Peverini, Federica Pitrone, Stefano Reali, Gianluca Selicato.
Comitato di valutazione
Fabrizio Amatucci, Massimo Basilavecchia, Mauro Beghin, Andrea Castaldo, Roberto Cordeiro Guerra, Lorenzo Del Federico, Eugenio Della Valle, Luigi Ferlazzo Natoli, Valerio Ficari, Alessandro Giovannini, Maurizio Logozzo, Enrico Marello, Giuseppe Marini, Salvatore Muleo, Franco Paparella, Ugo Patroni Griffi, Giovanni Puoti, Clau-dio Sacchetto, Livia Salvini, Salvatore Sammartino, Giuliano Scarselli, Dario Stevanato, Roberto Schiavolin, Francesco Tesauro, Loris Tosi, Giuseppe Zizzo.
Registrazione presso il Trib. di Napoli al n. 51 del 29 ottobre 2014. Responsabile: Ludovico Greco.
Hanno collaborato a questo numero
Clelia Buccico, Antonio Merone, Maria Grazia Ortoleva, Angelo Parente, Mas-simo Scuffi, Loredana Strianese.
Criteri di selezione dei contributi pubblicati
Questa Rivista sottopone i lavori destinati alla pubblicazione a un procedimento di valutazione anonima che garantisce l’obiettività e la ponderatezza del giudizio. Tali contributi possono essere inviati alla Redazione che li sottopone al giudizio di due
referee individuati in ragione della competenza specifica richiesta (c.d. double blind peer-review) attraverso una procedura, dunque, che garantisce il rispetto dei requisiti
di indipendenza di giudizio e assenza di conflitti di interesse. A questi fini la Reda-zione potrà avvalersi di uno o più Responsabili della valutaReda-zione, i quali disgiunta-mente, li potranno sottoporre a due o più componenti del Comitato di valutazione o a referee esterni.
senza riserve; positivo con riserve; negativo. Esso verrà trasmesso alla Direzione che, direttamente o tramite il Responsabile della valutazione, provvederà a comunicarlo al-l’Autore, sempre garantendo l’anonimato del referee. I contributi giudicati meritevoli di pubblicazione dai referee possono essere oggetto di pubblicazione nella Rivista in base alla insindacabile valutazione della Direzione.
La Direzione può assumere direttamente la responsabilità della pubblicazione di studi provenienti da Autori stranieri di consolidata esperienza o di Autori anche italiani di anzianità e prestigio tali che la presenza del loro contributo si possa reputare di per sé ragione di lustro per la Rivista.
SAGGI
Clelia Buccico, Proporzionalità e sanzioni amministrative tributarie 263 Maria Grazia Ortoleva, Considerazioni preliminari sulla sospensione
dei pagamenti della pubblica amministrazione 293
Massimo Scuffi, Questioni attuali nel diritto doganale ed in materia di
accise 327
Loredana Strianese, La centralità del dialogo preventivo tra Fisco e contribuente nella disciplina del Patent box: ulteriori passi in avanti
in un climax ascendente? 347
RASSEGNE
Antonio Merone, Angelo Parente, Rassegna di giurisprudenza 369
Indice
Tutti i lavori pubblicati nel presente numero sono stati sottoposti ad un procedi-mento di valutazione ad opera di blind referees, con esito positivo.
Sommario: 1. La cornice internazionale del regime fiscale di favore. – 2. L’am-bito applicativo del Patent box. – 3. Le procedure di ruling e il ruolo del con-traddittorio preventivo nella definizione della misura dell’agevolazione fiscale. – 4. I benefici fiscali a sostegno del sistema produttivo e della ricerca industriale: qual-che conclusione.
1. La cornice internazionale del regime fiscale di favore
Il «Patent box» è un regime fiscale speciale, di tipo opzionale e age-volativo, che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduce il quan-tum dell’imposta1, determinando, nello specifico, una variazione in
dimi-nuzione della base imponibile da operare ai fini Irpef, Ires e Irap, e, per tale ragione, è considerata una norma di attrazione per le imprese2. Tale
regime è stato introdotto nel nostro ordinamento dall’art. 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. legge di Stabilità per il 2015), successivamente modificato dall’art. 5 del d.l. n. 3/2015 (c.d. Inves tment Compact) e dall’art. 1, comma 148, della legge di Stabilità del 2016 (l. n. 208/2015).
Loredana Strianese*
La centralità del dialogo preventivo
tra Fisco e contribuente nella disciplina del Patent box:
ulteriori passi in avanti in un climax ascendente?
* Professore Aggregato di Diritto Tributario, Università degli Studi di Napoli Fede-rico II.
1Per una disamina in tema di agevolazioni, si veda F. Fichera, Le agevolazioni fiscali,
Milano, 1992.
2 Parte della dottrina individua tre elementi fondamentali nella struttura
dell’agevola-zione, tra cui il carattere derogatorio, la produzione di effetti favorevoli per alcune fatti-specie e la dipendenza da un principio proprio in funzione promozionale (Cfr., F. Fichera,
Le agevolazioni fiscali, cit., 32). Altri valorizzano il profilo funzionale dell’agevolazione
evidenziando la necessità di limitarne la qualificazione a tutte quelle ipotesi in cui viene introdotta una cosiddetta «spesa fiscale». (In tal senso, S. La Rosa, Le agevolazioni
tri-butarie, Padova, 1994, 411 s.). In M. Basilavecchia, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni,
in Rass. trib., 2002, 2, 421 s., l’Autore, invece, evidenzia che la delimitazione del concetto di agevolazione attiene prevalentemente a un problema di qualificazione nominalistica della fattispecie.
È un regime destinato precisamente a coloro che creano ricchezza me-diante lo svolgimento di attività di ricerca e di sviluppo aventi ad oggetto l’utilizzo, diretto o indiretto, degli intangibles, ovvero, di beni immateriali, come brevetti per invenzioni, modelli di utilità, disegni, copyright e know-how, tutelati dalla proprietà intellettuale.
La sua introduzione trae origine dai lavori svolti in ambito Ocse dal Forum on Harmful Tax Practices.
La ricerca e lo sviluppo degli asset intangibili costituiscono, di fatto, attività funzionali alla crescita e allo sviluppo economico, pertanto, il le-gislatore italiano, mediante la previsione di tale particolare misura di de-tassazione degli utili, ha introdotto nel nostro Paese un importante stru-mento di politica industriale e di tutela della base imponibile nazionale, conformandosi, tra l’altro, alle esperienze già maturate in altri Paesi euro-pei (come Belgio, Francia, Gran Bretagna, Lussemburgo, Olanda e Spa-gna) volte, attraverso agevolazioni di carattere tributario, a incentivare la ricerca e a valorizzare le c.dd. intellectual properties3.
In particolare, il Patent box consente il mantenimento dei beni imma-teriali in Italia e il rientro, inoltre, di quelli delocalizzati in atri Paesi4, in
linea con gli obiettivi di contrasto alla «pratiche fiscali dannose», che l’Ocse ha indicato nel piano di azioni del progetto Beps (Base Erosion and Profit Splitting)5, ove è, espressamente, previsto che, negli interventi di riforma
delle regole fiscali, sia data priorità alle esigenze di trasparenza e sia,
inol-3 A tal proposito, A.V. Ronchetti, Regole europee ed incentivi fiscali allo sviluppo dei brevetti: prime considerazione sulla patent box, in Rass. trib., 2016, 3, 671 s.
4 In tal senso, L.M. Pappalardo, Alcuni commenti a caldo sul nuovo Patent box, in Dir. prat. trib., 2015, 4, 10570 s.
5 Il 12 febbraio 2013, l’Ocse ha pubblicato il Rapporto «Addressing Base Erosion and Profit Shifting» nel quale sono illustrate le ricerche effettuate e i dati disponibili sul
feno-meno dell’erosione della base imponibile e lo spostamento dei profitti e vengono inoltre mostrati gli sviluppi registrati a livello globale in tema di detassazione del reddito delle persone giuridiche attraverso un’analisi dei principi chiave che costituiscono il fondamento della tassazione delle attività transfrontaliere, delle opportunità che tali principi offrono e di talune questioni ad essi connessi. (su questo tema, si veda P. Valente, Tax planning
aggressivo. Il Rapporto OCSE «Addressing Base Erosion and Profit Shifting», in il fisco,
2013, 12, 1802 s.). In data 19 luglio 2013 l’Ocse, su raccomandazione del G20, ha pub-blicato il documento dal titolo «Action plan on Base Erosion and Profit Shifting» in cui sono previste quindici azioni dirette a fornire ai Governi gli strumenti necessari per con-trastare il fenomeno dell’erosione della base imponibile mediante il profit shifting.
Per approfondimenti, P. Valente, Elusione Fiscale Internazionale, Ipsoa, 2014; Id., Base
tre, garantita un’attività economica sostanziale associata a regimi preferen-ziali6.
L’Ocse, infatti, dedicandosi con particolare attenzione al tema delle pra-tiche fiscali dannose, in un apposito Rapporto, ha evidenziato che le im-prese tendono a localizzare i propri investimenti laddove la redditività ri-sulti piú alta, e che il livello di tassazione, i principi che caratterizzano il sistema fiscale di un Paese e, inoltre, le modalità attraverso le quali le Au-torità fiscali operano, rappresentano tutti fattori in grado di influenzare, inevitabilmente, la redditività di un’impresa e le sue decisioni in tema di investimenti.
Tenuto conto di questi fattori, mediante le azioni comprese all’interno del Progetto Beps, l’Ocse ha voluto prima di tutto porre un freno ai fre-quenti fenomeni di erosione della base imponibile e di trasferimento arti-ficioso degli utili. A tal fine, sono state previste una serie di soluzioni con-divise in grado di colmare le lacune presenti nei sistemi fiscali vigenti, tal-volta, infatti, all’interno di molteplici sistemi di questo tipo, i profitti azien-dali, senza tener in giusto conto il luogo in cui effettivamente si svolge l’attività economica, sfuggono all’imposizione fiscale nazionale per dirigersi verso tassazioni nulle o basse. Le azioni di contrasto di tali pratiche dan-nose, previste a livello internazionale stabilisco che i profitti vengano as-soggettati ad imposizione nel luogo in cui sono svolte le attività econo-miche generatrici del reddito, ovverosia, dove le stesse creano effettiva-mente valore7.
Invero, il problema dell’erosione della base imponibile è molto evidente nei trattamenti fiscali agevolati che sono concessi ai redditi derivanti dallo sfruttamento della proprietà intellettuale.
Aggiungasi che, di recente, molte giurisdizioni, per attrarre a sé il red-dito derivante dall’utilizzo di beni immateriali hanno previsto particolari regimi di tassazione incentivanti della proprietà intellettuale che favori-scono, comunque, operazioni non legate allo svolgimento dell’attività so-stanziale, requisito, che, stando al dato internazionale, è ritenuto, invece, un elemento fondamentale nella pratica attuazione della misura agevolativa. Per ovviare, quindi, a tale inefficienza e colmare le eventuali lacune, sono state promosse alcuni azioni che prevedono l’adozione di standard L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 349
6Si veda Raccomandazione Countering Harmuful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5: 2014 Deliverable.
7OCSE, Action Plan on Base Erosion and Porfit Shifting, Parigi, 2013, cfr., S. Garufi
e C. Garbarino, Contrastare le pratiche fiscali dannose in modo piú effettivo: considerare
di trasparenza e comuni criteri minimi da rispettare qualora s’intenda usu-fruire di regimi fiscali preferenziali. Al riguardo è, soprattutto, necessario che la tassazione sia connessa alla sostanza economica dell’operazione (sub-stantial activity), ovvero che, attraverso l’utilizzo di misure di favore, sia comunque garantito che la ricchezza venga tassata nel Paese in cui è stata effettivamente creata. L’Action Item 5 del progetto Beps erosion and Profit Splitting, denominato «countering harmful tax practices more effectively, taking into account trasparenct and substance», stabilisce infatti che siano accordati regimi fiscali di favore solo se gli stessi prevedono e rispettano il requisito dell’attività sostanziale, in quanto finalità antielusiva della tu-tela della base imponibile.
Le misure di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo, di-retto e indidi-retto, dei beni immateriali, devono prevedere, necessariamente, al loro interno il metodo che è stato definito «Nexus approach», di cui si discuterà anche nel prosieguo della presente trattazione, in forza di tale metodo le spese sostenute per la realizzazione del bene immateriale ven-gono collegate direttamente al reddito derivante dall’utilizzo del medesimo bene8.
È stato, inoltre, stabilito che, per favorire l’attuazione di questa fonda-mentale regola e garantire, poi, la massima trasparenza delle operazioni, le Amministrazioni finanziarie devono scambiarsi le informazioni sulla defi-nizione di regimi fiscali agevolati, che sono accordati all’interno dei pro-pri Paesi, e quelle relative alle procedure che sono connesse a tali fatti-specie. La seconda priorità dell’Action Item 5 è, proprio, il miglioramento della trasparenza attraverso l’inclusione nella procedura di scambio di infor-mazioni tra Autorità fiscali le inforinfor-mazioni relative ai ruling che riguar-dano i regimi fiscali privilegiati. La condivisione di tali dati avrà luogo in base agli strumenti normativi già esistenti, che comprendono i trattati bi-laterali, le convenzioni internazionali in materia di assistenza amministra-tiva e le regole di scambio di informazioni fiscali valevoli per gli Stati co-munitari previste dalla Direttiva UE n. 16/2011.
Cosí facendo, è possibile evitare lo spostamento artificioso di utili (c.d. profit shifting) e assicurare che, in un’effettiva corrispondenza geografica
8 Secondo quanto chiarito nella Relazione illustrativa delle legge di stabilità per il 2015,
«i soggetti beneficiari possono optare per il regime indipendentemente dal titolo giuridico in virtú dal quale avviene l’utilizzo degli stessi, con ciò dovendosi ricomprendere, a titolo esemplificativo, i beni immateriali sviluppati internamente dal contribuente ma anche quelli acquisiti da altri soggetti (anche in licenza) e sui quali il contribuente svolge attività di mantenimento, accrescimento e sviluppo».
tra produzione di valore e la sua tassazione, i benefici connessi all’utilizzo di beni immateriali, nell’ambito di regimi fiscali di favore, siano concessi solo a fronte di un’attività esercitata nei Paesi di riferimento nei quali i profitti vengono effettivamente prodotti9.
Alla luce delle considerazioni appena svolte, può, facilmente, ritenersi che i sistemi di determinazione dell’agevolazione come il Patent box, al-l’interno dei quali è stabilito che i soggetti per beneficiare della misura di vantaggio devono svolgere un’attività economica di tipo sostanziale («sub-stantial activity requirement»), corrispondono a modelli in grado di pre-venire delocalizzazioni dei redditi tassabili dai Paesi in cui il valore è stato creato verso giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità agevolata, realiz-zabili mediante artifizi.
2. L’ambito applicativo del Patent box
Come anticipato poc’anzi, il modello di tassazione agevolata oggetto della presente indagine, previsto dalla disciplina italiana del Patent box, corrisponde, esattamente, a un regime fiscale di tipo opzionale che esclude dalla base imponibile di Irpef, Ires e Irap i redditi derivanti dall’uso di-retto e indidi-retto di alcune tipologie di beni immateriali, anche detti in-tangibles10.
In termini descrittivi, il particolare beneficio che deriva dall’adozione della misura agevolativa consiste nella detassazione di una quota del red-dito derivante dallo sfruttamento di tali beni. Trattasi di un’opzione irre-vocabile, con una durata di cinque periodi d’imposta, rinnovabile al ter-mine, che deve essere comunicata dal soggetto nella dichiarazione dei red-diti relativa al periodo d’imposta decorrente dal periodo in cui il contri-buente fruisce della misura.
Il legislatore italiano, nel momento in cui ha introdotto il Patent box, ha anche previsto, in caso di utilizzo diretto dei beni immateriali oggetto L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 351
9In argomento, L.M. Pappalardo, Alcuni commenti a caldo sul nuovo Patent box, in Dir. prat. trib., cit.
10 In base al regime fiscale del Patent box, si prevede che una quota del reddito
pro-dotto da determinati beni immateriali possa essere esclusa nella misura pari al 30% per il 2015, al 40% per il 2016 e 50% dal 2017 in poi. Cosí facendo, da questo sistema sono escluse le plusvalenze derivanti dalla cessione dei medesimi beni, a condizione però che il 90% del corrispettivo della cessione sia reinvestito, prima della chiusura del secondo pe-riodo d’imposta successivo a quello durante il quale si è verificata la cessione, nella ma-nutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali.
dell’agevolazione, una procedura di ruling conforme alla disciplina del ru-ling di standard internazionale dell’art. 8 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, in cui contribuente e Agenzia delle Entrate sottoscrivono un accordo di tipo preventivo che definisce in maniera congiunta il metodo e la forma di calcolo del reddito attribuibile all’intangible.
I beneficiari11 di tale agevolazione sono i titolari di redditi d’impresa,
indipendentemente dalla loro natura giuridica, dalle dimensioni e anche dal settore produttivo di appartenenza, a condizione che esercitino co-munque attività di ricerca e sviluppo finalizzate al mantenimento, accre-scimento e sviluppo dei beni immateriali12. Tra i beneficiari vi rientrano
tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato che realizzano reddito d’impresa, nonché i non residenti ai sensi della lett. d), comma 1, art. 73 t.u.i.r., se i beni immateriali che essi utilizzano sono attribuibili alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti residenti in Paesi esteri con i quali sia in vigore un accordo per evitare le doppie imposizioni e vi sia uno scambio d’informazioni effettivo.
Nella definizione di attività di ricerca e di sviluppo dei beni immate-riali agevolabili sono comprese numerose modalità, tra queste si segnalano i lavori sperimentali e/o teorici che sono svolti per acquisire nuove
cono-11Il decreto attuativo del 30 luglio 2015 del Ministero dello Sviluppo economico,
ema-nato d’accordo con il Ministero dell’Economia e delle Finanze, ha indicato che hanno di-ritto ad usufruire di tale agevolazione: 1) le persone fisiche che esercitano attività com-merciale, ai sensi dell’art. 55 del t.u.i.r. 2) le società di capitali, cooperative e di mutua as-sicurazione, di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b), del t.u.i.r.; 3) gli enti diversi dalle so-cietà e trust, di cui all’art. 73, comma 1, lett. c) del t.u.i.r. che esercitano attività commer-ciale; 4) le società in nome collettivo ed in accomandita semplice, di cui all’art. 5, comma 1, del t.u.i.r., ad eccezione delle società semplici. Sono escluse dal beneficio le società as-soggettate alle procedure di fallimento, alla procedure di liquidazione coatta amministra-tiva e di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Inoltre, nella circolare n. 11/E/2016 l’Agenzia dell’Entrate ha chiarito che non possono accedere al regime age-volato i titolari di reddito d’impresa, che determinano il reddito con metodologie diverse da quella analitica (nuovo regime forfettario, tonnage tax, società agricole che esercitano l’opzione per determinare il reddito su base catastale, ecc.).
12 Rientrano nelle attività di ricerca e sviluppo: a) la ricerca applicata; b) il design
(at-tività di ideazione e progettazione di prodotti, processi e servizi-sviluppo di marchi); c) ideazione e realizzazione del software protetto da copyright; d) ricerche preventive, i test e le ricerche di mercato e gli altri studi e interventi anche finalizzati all’adozione di sistemi di anticontraffazione, il deposito, l’ottenimento e il mantenimento dei relativi diritti; e) at-tività di presentazione, comunicazione promozione che accrescano il carattere distintivo e/o la rinomanza dei marchi, e contribuiscano alla conoscenza, all’affermazione commer-ciale, all’immagine dei prodotti o dei ser- vizi, del design, o degli altri materiali progetta-bili. È possibile accedere all’agevolazione anche nel caso di effettuazione di operazioni straordinarie.
scenze e nuove capacità anche per l’utilizzo di nuovi prodotti, processi o servizi e/o per apportare miglioramenti in tutti gli ambiti scientifici e tec-nologici, inoltre, le attività di ideazione e di progettazione, le ricerche pre-ventive e, anche, le attività di presentazione, comunicazione e promozione di marchi, che contribuiscono, tra l’altro, all’affermazione commerciale di alcuni prodotti e servizi.
L’effettivo svolgimento delle suindicate attività è valutato per ciascun bene assoggettabile a tale regime fiscale.
Il relativo meccanismo prevede, a ogni modo, che non tutto il reddito ascrivibile al bene immateriale impiegato è oggetto di agevolazione, ma solo una quota che si determinerà attraverso l’analisi proporzionale del re-lativo profitto. Ai fini del calcolo di questa quota, bisogna individuare, in primis, il reddito derivante dall’utilizzo del relativo bene, in seguito, è ne-cessario determinare il «nexus», dato dal rapporto tra i costi qualificati e i costi complessivi ed, infine, applicare a tale quota di reddito la percen-tuale di detassazione riconosciuta.
L’applicazione di tale approccio, si badi, costituisce una fondamentale condizione di accesso alla procedura in esame.
Infatti, conformemente a quanto stabilito dall’Ocse in tema di pianifi-cazione fiscale aggressiva, anche la normativa italiana prevede quale con-dizione necessaria di accesso al Patent box l’esercizio di un’attività eco-nomica che sia effettiva («substantial activity requirement»), vale a dire, è necessario che, nel caso concreto, si realizzi un reale collegamento tra il regime preferenziale, relativo alla produzione, mantenimento e accresci-mento degli intangibles, e l’attività sostanziale sottesa13.
In forza del nexus approach, i benefici fiscali sono riconosciuti in fun-zione delle spese sostenute per la loro effettiva realizzafun-zione, e, pertanto, la parte di reddito che può avvantaggiarsi dell’agevolazione corrisponde a quella quota determinata nel rapporto proporzionale esistente tra i costi c.dd. qualificati, ovvero i costi sostenuti per il mantenimento, l’accresci-mento e lo sviluppo del bene immateriale agevolabile, e i costi comples-sivi della ricerca e dello sviluppo, che sono comprencomples-sivi di quelli qualifi-cati e non14.
Per quanto riguarda l’ambito oggettivo15della procedura del Patent box
L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 353
13Cfr., L. Miele e R. Vio, «Patent box»: spunti di riflessione alla luce delle linee guida OCSE, in Corr. trib., 2015, 22, 1667 s.
14 Cfr., G. Scala, Patent box: nexus ratio e operazioni straordinarie, in Il fisco, 2016,
18, 1709 s.
al suo interno sono stati inclusi inizialmente i redditi derivanti dall’uti-lizzo di a) software, protetti da copyright; b) brevetti industriali, purché concessi o in corso di concessione; c) marchi d’impresa, purché registrati o in corso di registrazione; d) disegni e modelli giuridicamente tutelabili; e) informazioni aziendali e di esperienze tecnico-industriali, e know-how, se giuridicamente tutelabili.
Per la definizione delle diverse tipologie di beni immateriali16 e dei
re-lativi requisiti è stato opportuno riferirsi non solo alla normativa dome-stica, ma anche a quella dell’Unione Europea e alle disposizioni interna-zionali in materia di proprietà industriale e intellettuale relative al territo-rio di protezione17.
Mentre la prima versione della normativa italiana sul Patent box non poneva alcuna limitazione oggettiva, talché le imprese potevano presentare domanda sui marchi e sul know-how, ad oggi, non viene a mancare solo la possibilità di chiedere il patent box sui marchi dal 2017, ma il d.l. n. 50/2017 stabilisce che le imprese che hanno presentato la domanda nei termini non potranno esercitare il rinnovo dell’opzione, una volta che sa-ranno scaduti i cinque anni. Il know how rimane, invece, completamente agevolabile anche per le grandi imprese.
delle singole tipologie di beni immateriali agevolabili. Da tale categoria sono escluse le opere dell’ingegno, quali le opere letterarie, le opere drammatiche, le opere scientifiche, le opere didattiche, i format radiotelevisivi, le opere fotografiche, le opere dell’arte cinema-tografica, le opere della scultura, le opere e le composizioni musicali, i disegni e le opere di architettura, i progetti di lavoro di ingegneria ecc.
16 L’art. 1, comma 148 della legge di Stabilità 2016, l. n. 208/2015, contiene una
sem-plificazione della norma in oggetto, introducendo il nuovo comma 42-ter dell’art. 1, l. n. 190/2014 in relazione ai beni complementari ed alla concorrenza degli stessi ai fini del cal-colo dell’agevolazione. La legge n. 208/2015 ha stabilito che i beni complementari siano considerati come unico bene immateriale, potendo cosí considerare come unico bene an-che un gruppo di beni misti composti, come nel caso di marchi commerciali e brevetti su prodotti che ne definiscono le qualità tecniche differenziali. La possibilità di considerare come unico bene quelli complementari, consentirà anche una semplificazione dei metodi e dei criteri di calcolo del contributo economico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita, in caso di utilizzo diretto dei beni immateriali. In tema, L. Pietrobon, Pa-tent box. Chiarimenti della C.M. 36/E/2015 e novità della L. 208/2015, in La settimana
fiscale, 2016, 6, 36 s.
17 Per l’ambito oggettivo si vedano, G. Scala, Patent box: nexus ratio e operazioni straordinarie, in il fisco, n. 2016, 18, 1709; M. Pennesi e V. Romagnoli, Patent box piú coerente, ma non tutti i dubbi sono risolti, in Corr. trib., 2016,7, 507 s.; M. Piazza e A.
Trainotti, Patent box limitato al software coperto da copyright, in il fisco, 2016, 5, 417 s.; F. Carrirolo, Brevetti e marchi: il trattamento fiscale per le imprese, in PMI, 2016, 7, 10 s.; B. Pagamici, «Patent box», ambito soggettivo ed oggettivo, in Finanziamenti su
Infatti, sono state previste nuove regole in ordine al Patent box, che ne restringono sensibilmente il campo di applicazione, stabilendo la can-cellazione del beneficio fiscale con riguardo ai marchi commerciali, man-tenendo invece la stessa agevolazione in riferimento agli altri assets age-volabili (know-how; brevetti; disegni e modelli; software). L’art. 56 del d.l. n. 50/2017 ha modificato l’art. 1, comma 39, della legge n. 190 del 2014, limitando la fruibilità del Patent box ai redditi derivanti da software pro-tetto, da copyright, da brevetti industriali, da disegni e modelli nonché dal know-how giuridicamente tutelabile.
Si è trattato di una sorta di «obbedisco» alla linea imposta dall’Ocse, che nel momento in cui ha affrontato il tema del Patent box, aveva escluso i marchi dal novero dei beni immateriali agevolabili. Da documento Ocse si evince che la ragione di tale esclusione va individuata nel fatto che i mar-chi non rimar-chiedono lo stesso livello di innovazione rispetto agli altri intan-gibles, dall’altro, si tiene conto della circostanza che se fosse accordato un beneficio fiscale ai redditi derivanti dai marchi, tutti i redditi d’impresa, senza alcuna distinzione, risulterebbero agevolati anche se la stessa impresa non intraprendesse alcuna attività di creazione del valore. Del resto, quasi tutti i Paesi europei hanno dovuto, per adeguarsi a tale regola, effettuare dei ri-tocchi ai propri regimi agevolativi, eccezione fatta (finora) dalla Francia.
Eppure, l’esclusione dei marchi rischia di far perdere gran parte del-l’appeal al Patent box italiano. Le motivazioni, come sempre, vanno ri-cercate, verosimilmente, nei numeri. Dai dati relativi alle quasi 4.500 istanze presentate nel 2015 (primo anno di applicazione) emerge come la maggior parte delle imprese italiane abbiano chiesto il beneficio in relazione all’uso del marchio (36%), molte meno per i brevetti (18%).
Per ora sono pochi gli accordi chiusi con l’Agenzia delle Entrate: la procedura ha richiesto alle imprese di produrre un corposo dossier in vi-sta del ruling con l’Ufficio e, prevedibilmente, quest’ultimo ha dovuto strutturarsi per esaminare tutte le pratiche pervenute. Anche per questo, la scelta dell’Amministrazione finanziaria è stata quella di portare avanti alcuni casi pilota per poter disegnare linee guida utili per tutti. A fine 2016, però, erano appena quattro gli accordi chiusi con soggetti con un volume di affari superiore a 300 milioni di euro, a cui nei primi mesi di quest’anno si sono aggiunti pochi altri. E comunque nella fase di «scrematura» si con-tano 2.500 domande «decadute per mancata presentazione della docu-mentazione integrativa»18.
L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 355
Ora l’obiettivo prefissato è quello di chiudere entro fine anno il 90% delle richieste 2015. Tra gli interessati ci sono società i cui proventi da contratti di licenza verso terzi legati all’utilizzo del brand incidono note-volmente in bilancio19.
A ben riflettere, proprio a causa del minore fascino che il Patent box ha esercitato sui brevetti, un po’ per i costi della procedura, e anche per la scarsa predisposizione di certi settori in Italia a brevettare20, chissà che,
proprio l’esclusione dei marchi contemplata nella recente manovra gover-nativa possa, rendere piú appetibile il bonus per i brevetti stessi incenti-vandone inoltre l’utilizzo anche in Italia, marcando, in questo modo, an-che, un possibile effetto di tipo extra-fiscale (dovuto all’incoraggiamento e alla spinta verso la creazione e l’invenzione di rilevanti novità nel mondo della produzione di beni avanzati e sempre piú innovativi) derivante dal-l’applicazione di tale trattamento di favore.
L’accordo Beps prevede limitazioni anche per gli intangibili non clas-sici (know-how) ponendo un tetto massimo dimensionale per le imprese che intendono aderirvi. In sostanza, escluderebbe generalmente l’accesso al Patent box per know-how da parte di grandi imprese, anche se la clas-sificazione riportata non è quella della dimensione di impresa21.
3. Le procedure di ruling e il ruolo del contraddittorio preventivo nella definizione della misura dell’agevolazione fiscale
Di certo il dato piú significativo del regime preferenziale del Patent
19 Ad esempio, gli analisti di Ferragamo (una delle poche aziende che ha già stretto
l’accordo con il Fisco) hanno stimato un impatto del Patent box per circa 10 milioni di minori imposte sul bilancio 2016.
20A dirlo è il report sulle richieste di deposito giunte nel 2016 all’Epo (European patent office), che gestisce le domande di brevetto in Europa, dove comunque l’Italia si classifica
al 10° posto su scala internazionale (con 4.166 richieste) e con uno dei maggiori incre-menti su base annua (+4,5% rispetto al 2015).
21 Nei regimi fiscali esteri: il patent box Lussemburghese ricomprende i marchi fra i
beni immateriali produttivi di reddito detassabile, senza fare tuttavia alcun riferimento al
nexus approach. Il patent box inglese, diversamente, è caratterizzato da un’attenzione quasi
esclusiva ai redditi prodotti dalle opere dell’ingegno, con la contestuale garanzia (invero piuttosto recente) del nexus approach. Tale strumento è stato introdotto all’esito di un ac-cordo raggiunto con la Germania, all’interno del quale si prevede, tra le altre cose, che le spese di investimento e ricerca poste a numeratore del rapporto possano ricomprendere, nei limiti del 30 per cento, eventuali spese di acquisizione o di ricerca svolta in
box, ritenuto degno di nota per il particolare valore che apporta alla pro-cedura in oggetto, e, anche, in quanto elemento paradigmatico del conte-sto legislativo tributario in cui si colloca, è la previsione di una partico-lare modalità di accordo preventivo tra contribuenti e Agenzia delle Entrate. Invero, si è detto che il legislatore italiano ha scelto di introdurre al-l’interno del Patent box una procedura di ruling di standard internazio-nale conforme a quella prima disciplinata dall’art. 8 del d.l. 30 settembre 2003, n. 26922, procedura oggi, abrogata per effetto dall’art. 1, comma 1,
del d.lg. 14 settembre 2015, n. 147 – c.d. Decreto crescita e internaziona-lizzazione – attuativo della delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23. Ad oggi, infatti, la possibilità per le imprese di stipulare Accordi preventivi con l’Amministrazione finanziaria su questioni internazionali è prevista, in ma-niera dettagliata, dall’art. 31-ter del d.P.R. 29 settembre del 1973, n. 600 (nel titolo IV, rubricato «Accertamento e controlli»).
Il decreto internazionalizzazione, in sostanza, ottemperando al bisogno di rivedere la disciplina impositiva riguardante le operazioni transfronta-liere, ha determinato una completa revisione della disciplina del ruling in-ternazionale e, contestualmente, ha introdotto in Italia, uno strumento del tutto innovativo, ovvero l’interpello sui nuovi investimenti, di cui all’art. 2 del d.lg. n. 147/201523, corrispondente a una diversa modalità di dialogo
preventivo con l’Amministrazione finanziaria volta, però, a definire, nel concreto, gli effetti fiscali del piano d’investimento nonché delle opera-zioni societarie che imprese, residenti e non residenti, e operanti nel ter-ritorio italiano, intendono mettere in campo, con inoltre rilevanti ricadute occupazioni. La finalità che si evidenzia, a tale riguardo e per quanto ne-cessario per conoscere la procedura che si esamina in questa sede, è che il legislatore tributario ha voluto, in questo modo, favorire le attività di rilievo internazionale e, al tempo stesso, attrarre investitori esteri, in nuovo quadro di assoluta certezza del diritto, rafforzando, soprattutto, la colla-borazione Fisco-contribuente.
In tema di fiscalità internazionale, il Governo ha infatti assunto l’im-pegno di eliminare le incertezze in campo fiscale e incentivare la crescita L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 357
22 Convertito, con modificazioni, dalla l. 24 novembre 2003, n. 326.
23Sul tema, C. Romano e D. Conti, Accordi preventivi per gli investitori: novità, evo-luzione e comparazione, in Corr. trib, 2015, 44, 4396 s.; A. Mastromatteo e B.
Santa-croce, Accordi preventivi per l’internazionalizzazione e interpello sui nuovi investimenti, in Il fisco, 2015, 38, 3609 s.; G. Ascoli e M. Pellecchia, Ruling internazionale e
Inter-pello sui nuovi investimenti per una proficua collaborazione fisco-contribuente, in Il fisco,
2016, 15, 1452 s.; D. Avolio e A. Eufemi, Le istruzioni dell’Agenzia dell’entrate per gli
economica. La Delega fiscale del marzo 2014 prevede numerosi obiettivi tra cui la «revisione della disciplina impositiva riguardante le operazioni transfrontaliere, con particolare riferimento all’individuazione della resi-denza fiscale, al regime di imputazione per trasparenza delle società con-trollate estere e di quelle collegate, al regime di rimpatrio dei dividendi provenienti dagli Stati con regime fiscale privilegiato, al regime di dedu-cibilità dei costi di transazione commerciale dei soggetti insediati in tali Stati, al regime di applicazione delle ritenute transfrontaliere, al regime dei lavoratori all’estero e dei lavoratori transfrontalieri, al regime di tassazione delle stabili organizzazioni all’estero e di quelle di soggetti non residenti insediate in Italia, nonché al regime di rilevanza delle perdite di società del gruppo residenti all’estero»24.
Questo, dunque, il quadro normativo in cui si colloca la nuova pro-cedura amministrativa del ruling internazionale, ovvero dell’accordo pre-ventivo previsto anche all’interno della stessa struttura del Patent box.
Indiscutibilmente, le nuove disposizioni sul ruling internazionale con-feriscono maggiore organicità ad un istituto già esistente e del quale si è voluto potenziarne gli effetti.
L’Accordo preventivo, anche detto ruling, costituisce uno strumento di determinazione anticipata del trattamento fiscale, corrisponde infatti a una modalità di dialogo preventivo attraverso il quali il contribuente può in-terloquire con l’Amministrazione finanziaria per conoscerne preventiva-mente l’orientamento e ottenere inoltre il parere dell’Autorità fiscale in or-dine a fatti e/o situazioni di incerta interpretazione o inquadramento che termina con una vera e propria intesa delle parti, Fisco e contribuente, e non un mero parere unilaterale rilasciato dall’Amministrazione finanzia-ria, come avviene invece nel caso dell’interpello.
Fondamentale è il contraddittorio amministrativo, in quanto fase rico-gnitiva ove vengono determinati i criteri e i metodi di calcolo della mi-sura agevolativa25. Secondo la disciplina del ruling internazionale, l’accordo
24 E. Della Valle, La nuova fiscalità cross-border per le imprese e gli investitori, in Il fisco, 2015, 20, 1907 s.
25 Su questo argomento, V.J. Cavallaro e G. Formiatti, Il contraddittorio nell’am-bito del «Patent box», in Corr. trib., 2016, 29, 2245 s. Secondo l’a. «Nel corso del
con-traddittorio con il contribuente, l’Agenzia delle entrate sarà chiamata a confrontarsi su un terreno, quello dell’economia aziendale, che non è un abituale ambito di confronto con i contribuenti. Nell’ambito dell’agevolazione fiscale allo studio, tale contraddittorio con l’A-genzia delle entrate ne rappresenta il momento piú importante, perché è nell’ambito di tale confronto che devono essere definite metodologie e criteri di calcolo. Il legislatore
dun-siglato in tale sede ha un’efficacia vincolante per entrambe le parti che lo hanno sottoscritto, rimanendo in vigore per il periodo d’imposta in cui è presentata la richiesta e per i quattro periodi d’imposta successivi.
Pertanto per effetto della procedura del ruling, i metodi e i criteri di determinazione del reddito agevolabile del Patent box italiano sono pre-ventivamente definiti mediante un confronto tra le parti, talvolta obbliga-torio, come nel caso di utilizzo diretto dei beni immateriali, altre volte fa-coltativo, se si tratta, invece, di utilizzo indiretto di questi beni e nel caso di plusvalenza (derivanti dalla cessione di beni immateriali il cui corri-spettivo, in tutto o in parte, venga reinvestito in attività di ricerca sviluppo). Ai fini della determinazione del contributo economico se lo stesso con-cerne l’utilizzo diretto degli intengibles, microimprese, piccole e medie im-prese, cosí come definite dalla Raccomandazione della Commissione EU 2003/361/CE, accedono alla procedura di ruling attraverso modalità sem-plificate. Per le imprese che superano i limiti dimensionali delle PMI, di-versamente, tali metodi e criteri sono già forniti nell’ambito dell’istanza di ruling26.
All’interno del regime del Patent box, il contraddittorio amministra-tivo27 va indubbiamente, visto come un elemento centrale, soprattutto se
L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 359
que ha voluto che nell’ambito di questa partita l’Agenzia delle entrate giocasse un ruolo strategico».
26 Per le piccole-medie imprese, il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
en-trate del 1° dicembre 2015 ha previsto una istanza di ruling semplificata, in quanto «non è obbligatorio per l’impresa illustrare i metodi di criterio di calcolo del contributo eco-nomico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita, dei beni di cui alle citate lett. a e b e delle ragioni per cui tali metodi e criteri sono stati selezionati». Pertanto per le PMI l’istanza e le relative memorie integrative devono essere corredate esclusivamente dalla documentazione relativa ai seguenti punti: a) individuazione analitica dei beni im-materiali dal cui utilizzo diretto deriva la produzione della quota di reddito di impresa agevolata; b) indicazione dettagliata del vincolo di complementarietà, qualora esistente tra i beni immateriali in parola, utilizzati congiuntamente, come un unico bene immateriale, ai fini dell’agevolazione nell’ambito della realizzazione di un prodotto o processo; c) chiara descrizione dell’attività di ricerca e sviluppo svolta e del diretto collegamento della stessa con lo sviluppo, il mantenimento, nonché l’accrescimento di valore dei beni di cui alla pre-cedente lett. a).
27 In tema di contraddittorio endoprocedimentale, pertanto, senza alcuna pretesa di
esaustività, si richiamano in proposito, L. Salvini, La partecipazione del privato
all’accer-tamento nell’imposta sui redditi e sull’Iva, Milano, 1990; Id., La «nuova» partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo Statuto del contribuente ed oltre), in Riv. dir. trib., 2000, I, 25; Id., La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nel-l’accertamento, in Corr. trib., 2009, 44, 3570; L. Ferlazzo Natoli, La rilevanza del prin-cipio del contraddittorio nel procedimento di accertamento tributario, in Aa.Vv., L’evolu-zione dell’ordinamento tributario italiano, Padova, 2000, 551; G. Ragucci, Il
contraddit-si tiene in giusto conto l’elevato carattere valutativo che caratterizza que-sta particolare procedura28. L’adempimento spontaneo dei contribuenti
per-seguito, con numerose regole e differenti modelli procedurali dal legisla-tore moderno, trova validi alleati negli strumenti di cooperazione e co-municazione rafforzata con il Fisco29, tra questi, anche l’accordo
preven-tivo inserito nella procedura di ruling interna al Patent box si colloca e a pieno titolo nell’attuale processo di compliance.
Per avere accesso alla procedura di accordo preventivo, i soggetti tito-lari di reddito devono indirizzare apposita istanza all’Agenzia dell’Entrate-Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali.
L’Amministrazione finanziaria è chiamata a svolgere una preventiva at-tività di controllo della regolarità della procedura, mediante l’esercizio dei suoi poteri istruttori.
Preliminarmente, l’Ufficio verifica il contenuto minimo essenziale del-l’istanza (costituito dalla firma del legale rappresentante o altra persona munita di poteri di rappresentanza e dalle informazioni di carattere ana-grafico, dai dati necessari per identificare i beni immateriali dai quali sca-turisce il reddito da agevolare e da quelli relativi all’eventuale vincolo di complementarietà esistente e all’attività di ricerca e sviluppo) mediante do-cumentazione trasmessa entro 120 giorni dalla data di presentazione del-l’istanza.
La carenza degli elementi essenziali può determinare il rigetto della do-manda, comunicato al soggetto istante, entro trenta giorni dalla ricezione
torio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; Id., Il contraddittorio come principio gene-rale del diritto comunitario, in Rass. trib., 2009, 2, 580; A. Fantozzi, Violazioni del con-traddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, 1, 137; F. Gallo, Con-traddittorio procedimentale e attività istruttoria, in Dir. prat. trib., 2011, III, 10467; A.
Marcheselli, L’effettività del contraddittorio nel procedimento tributario tra Statuto del
contribuente e principi comunitari, in A. Bodrito, A. Contrino e A. Marcheselli (a
cura di), Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente- Studi in onore del
prof. Gianni Marongiu, Torino, 2012; S. Sammartino, Il diritto al contraddittorio endo-procedimentale, in Rass. trib., 2016, 4, 986; A. Giovannini, Il contraddittorio endoproce-dimentale, in Rass. trib., 2017, 1, 11; S. Fiorentino, Le condizioni di efficacia del con-traddittorio endoprocedimentale, in R. Alfano e F. Amatucci (a cura di), Ordinamenti tributari a confronto. Problematiche comuni e aspetti procedimentali, Torino, 2017. Sia
con-sentito rinviare a L. Strianese, La tax compliance nell’attività conoscitiva
dell’ammini-strazione finanziaria, Roma, 2014, 179; Id., European guarantees and right to endoproce-dural contradictory: new models of tax compliance in the relation between taxpayer and financial Administration, in Riv. dir. trib. int., 3/2014, 69.
28Cfr., E. Della Valle, Patent box e tutela giurisdizionale, in Il fisco, 2016, 20, 1907 s. 29 La legge delega del 11 marzo 2014, n. 23 ha introdotto una serie di norme
della richiesta, con provvedimento motivato30. In caso di accoglimento,
l’impresa è invitata a comparire per mezzo del suo legale rappresentante o di un suo procuratore per controllare la completezza delle informazioni fornite, per richiedere eventualmente ulteriore documentazione e per de-finire le modalità di svolgimento del contraddittorio.
Gli Uffici finanziari potranno richiedere chiarimenti o integrazioni do-cumentali, ed inoltre potranno accedere presso la sede in cui viene svolta l’attività di impresa, e compiere tutte le attività necessarie per conoscere gli elementi informativi indicati dal contribuente nell’istanza di ruling e nelle sue memorie integrative, nonché di ogni altro elemento informativo. In aggiunta, agli Uffici sono riconosciuti ulteriori poteri da esercitarsi in una fase successiva al raggiungimento dell’accordo, in quanto utili alla ve-rifica del rispetto dei termini e del sopravvenuto mutamento delle condi-zioni di fatto o di diritto costituenti presupposto delle conclusioni rag-giunte in sede di accordo31.
Gli stessi organi sono, altresí, chiamati a cooperare a livello ammini-strativo internazionale con le altre Autorità fiscali per il completamento necessario delle loro indagini, qualora i beni immateriali siano localizzati in uno Stato estero. Le informazioni oggetto di scambio saranno deter-minate dallo Stato che le trasmette ed includeranno il testo completo del ruling, i dati ritenuti utili all’identificazione del contribuente, i periodi d’im-posta interessati, e un elenco delle operazioni coperte da ruling e, infine, le risposte dell’Autorità fiscale.
Per effetto delle piú recenti misure messe in campo dalle istituzioni eu-ropee nell’ambito della cooperazioni amministrativa, lo scambio di infor-mazioni tra le Amministrazioni finanziarie in materia fiscale32 comprende
oggi anche i ruling preventivi transfrontalieri e di accordi preventivi sui L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 361
30 Circolare n. 36/E/2015.
31 Art. 9, provvedimento Direttore Agenzia delle entrate del 1° dicembre 2015. 32All’art. 8-bis della Direttiva 2011/16/UE, cui rinvia lo stesso art. 5, comma 1-bis, del
citato d.lg. n. 29/2014 (previsione introdotta dal d.lg. 15 marzo 2017, n. 32). Nell’ordina-mento giuridico nazionale, è stata data attuazione alla Direttiva europea (n. 2015/2376/UE dell’8 dicembre 2015) in materia di scambio automatico obbligatorio delle informazioni fi-scali recante modifiche alla precedente direttiva 2011/16/UE, prevedendo, esattamente, l’ob-bligatorietà dello scambio diretto di informazioni per alcuni comparti costituiti dai ruling preventivi transfrontalieri e dagli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento. Il legisla-tore nazionale ha, in questo modo, adempiuto ai propri obblighi comunitari, recependo la disciplina europea che impegna gli Stati membri dell’Unione europea a comunicare tem-pestivamente le informazioni relative ai rulings sottoscritti con i soggetti che operano al-l’interno del mercato, nel dichiarato intento di assicurare la trasparenza e l’equità del si-stema comunitario.
prezzi di trasferimento, che coprono molteplici situazioni. Nella prima ca-tegoria, sono compresi gli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale, stipulati ai sensi dell’art. 31-ter del d.P.R. n. 600/1973, dun-que anche gli accordi preventivi inerenti all’utilizzo di software coperto da copyright, da brevetti industriali, etc., aventi ad oggetto una operazione transfrontaliera, ovvero accordi preventivi stipulati per l’applicazione del regime di tassazione agevolata dei redditi ritraibili dai beni immateriali (c.d. Patent Box).
Il mancato raggiungimento dell’accordo preclude invece l’accesso alla tassazione agevolata del reddito, in caso di valutazione negativa in ordine alla sussistenza dei requisiti indicati dal contribuente, nel rispetto delle pre-scrizioni di legge, che verrà certificato nel processo verbale33.
Il verbale di mancato accordo, come del resto il rigetto dell’istanza di ruling, sia in caso obbligatorio sia facoltativo, nel concreto, impedisce la fruizione dell’agevolazione, è ritenuto impugnabile, laddove si ritiene ne-cessario riconoscere al contribuente la possibilità di difendersi e pertanto adire il giudice per verificare la correttezza del rigetto delle modalità di calcolo del contributo economico che sono state proposte all’Ammini-strazione finanziaria34.
Gli orientamenti dottrinali in tema di impugnabilità del processo ver-bale negativo, che formalizza il mancato accordo, possono inquadrarsi pre-valentemente in senso favorevole. Secondo un iniziale orientamento, il ver-bale negativo dell’accordo preventivo «contiene in sé i presupposti per l’ac-certamento di un maggior imponibile, laddove ‘certifica’ l’esistenza di una differente posizione, tra contribuente e Agenzia delle entrate, in ordine al-l’ammontare di reddito detassabile»35.
Può affermarsi che, qualora si ravvisi nel verbale una pretesa tributaria attuale, tale provvedimento è impugnabile, per effetto dell’interpretazione giurisprudenziale della Suprema Corte che nelle sue pronunce ha progres-sivamente ampliato il novero degli atti impugnabili ex art. 19 del d.lg n. 546/1992 a tutti i provvedimenti che, con esplicitazione delle concrete ra-gioni (fattuali e giuridiche) che li sorreggono, portano a conoscenza del con-tribuente la effettiva pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria36.
33 L’art. 8, paragrafo 6 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.
2015/154278 del 1° dicembre 2015 stabilisce che «L’eventuale mancato raggiungimento del-l’accordo è fatto constare mediante processo verbale».
34 In tema, E. Della Valle, Patent box e tutela giurisdizionale, cit.
35 In tal senso, M. Leo, Patent box alla ricerca di regole certe, in il fisco, 2016, 1, 9. 36 Cass., Sez. trib., 15 giugno 2010, n. 14373; Cass., Sez. un. civ., 24 agosto 2007, n.
Altri escludono la diretta impugnabilità del verbale, in quanto il prov-vedimento «potrebbe non esprimere la pretesa tributaria compiuta e non condizionata richiesta in modo costante dalla giurisprudenza di legittimità ai fini dell’impugnazione degli atti»37, orientamento, quest’ultimo, ad ogni
modo, superabile laddove si considera che il verbale di chiusura negativa della procedura di ruling configura un diniego di agevolazione, di cui al-l’art. 19, comma 1, lett. h) del d.lg. n. 546/1992, autonomamente impu-gnabile38.
4. I benefici fiscali a sostegno del sistema produttivo e della ricerca indu-striale: qualche conclusione
Le riflessioni conclusive rimandano ad alcuni elementi di confronto della disciplina del Patent box con alcune misure incentivanti previste di recente nel tessuto normativo di riferimento. Pertanto, si ritiene oppor-tuno constatare che nel mutato contesto economico, in cui accresce l’in-L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 363
16293; Id., 26 luglio 2007, n. 16429. È possibile ricorrere avverso la comunicazione di re-voca del provvedimento sospensivo della riscossione (Cass., Sez. trib., 12 gennaio 2010, n. 285; Id., 1° ottobre 2004, n. 19665), il preavviso di fermo (Cass., Sez. un. civ., 7 maggio 2010, n. 11087 e 11 maggio 2009, n. 10672), l’estratto di ruolo (Cass., Sez. trib., 19 gen-naio 2010, n. 724), la comunicazione d’iscrizione a ruolo (Cass., Sez. trib., 15 giugno 2010, n. 14373) e, a certe condizioni, il diniego d’autotutela (ex multis, Cass., Sez. un. civ., 23 aprile 2009, n. 9669 e 27 marzo 2007, n. 7388). Da ultimo, Cass., Sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704, in tema di impugnazione del c.d. estratto di ruolo, e Id., 19 giugno 2015, nn. 12759 e 12796, in tema di diniego all’accesso alla procedura amichevole prevista dalla Con-venzione arbitrale europea 90/436/CEE in materia di transfer pricing. Si pensi alla giuri-sprudenza in tema di impugnabilità dei c.dd. avvisi bonari, Cass., 28 luglio 2015, n. 15957, che ha chiarito che la comunicazione di irregolarità emessa a seguito di controllo formale della dichiarazione dei redditi ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 è atto autonomamente impugnabile, nonché Id., 28 novembre 2014, n. 25297, che ha ritenuto impugnabile la co-municazione d’esito della procedura di liquidazione automatica della dichiarazione ex art. 36-bis del medesimo Decreto (in tal senso, cfr. anche Id., 11 maggio 2012, n. 7344).
37 G. Ferranti, Il ruling per il Patent Box: le questioni da chiarire, in Il fisco, 2016,
14, 1307 s.
38Cfr., E. Della Valle, Patent box e tutela giurisdizionale, cit. L’autore considera
di-versamente, laddove il verbale formalizzi un accordo solo parziale, nell’ipotesi in cui il contribuente concluda un ruling sulla base di criteri proposti dall’Agenzia e faccia verba-lizzare la sua proposta alternativa che l’Agenzia abbia respinto. In tal caso, sembrerebbe emergere con una certa chiarezza la natura negoziale/transattiva dell’accordo che, in ef-fetti, viene concluso, ciò che risulta incompatibile con l’impugnazione del medesimo ver-bale, in maniera non dissimile al divieto di impugnazione dell’accertamento definito in ade-sione ai sensi dell’art. 2, comma 3, del d.lg. n. 218/1997.
teresse per la proprietà intellettuale e per le tecnologie connesse alla co-municazione, si registrano numerosi interventi normativi a carattere fiscale di promozione e incentivo alla ricerca e allo sviluppo, in favore di im-prese che operano in questi determinati ambiti. Di sicuro, nell’ambito delle attività imprenditoriali, il tratto qualificante della ricerca sembra potersi in-tercettare nella «innovazione», ovvero in elementi innovativi ed aggiuntivi rispetto alle conoscenze acquisite nel settore di mercato in cui si opera39.
Nell’ordinamento comunitario, l’innovazione è da sempre considerata un elemento fondamentale per la crescita e lo sviluppo imprenditoriale40, e,
oggi, la fiscalità dell’innovazione rappresenta una delle sfide del futuro per la promozione e lo sviluppo sociale e economico41.
Il legislatore italiano ha di recente introdotto misure fiscali di tipo age-volativo che sono volte ad incentivare l’attività di ricerca scientifica nelle diverse fasi di svolgimento della stessa, come il Patent box, analizzato in precedenza, e il credito d’imposta per la ricerca o lo sviluppo stabilito dal-l’art. 1, comma 35, della legge n. 190/2014 (legge di Stabilità 2015)42,
co-39 Cfr., P. Boria, La nozione di ricerca quale elemento fondamentale per le agevola-zioni fiscali all’innovazione delle imprese, in Corr. trib., 2017, 17, 1357 ss. Secondo
l’Au-tore, la correlazione della nozione di ricerca rispetto al concetto di innovazione fornisce la base per la determinazione delle attività di impresa ascrivibili alla categoria della ricerca agevolabile ai fini fiscali. Non è sempre agevole individuare in concreto quali attività siano effettivamente qualificabili come rientranti nell’ambito della ricerca, stante l’indetermina-tezza a priori di tale categoria. La nozione di ricerca non è infatti oggetto di una defini-zione legislativa puntuale e specifica nel nostro ordinamento. La normativa esistente si li-mita a richiamare la formula «attività di ricerca» senza alcuna indicazione dei parametri normativi utili alla relativa individuazione. Il tratto qualificante della ricerca di impresa sembra potersi individuare nella «innovazione», cioè nella individuazione di elementi in-novativi ed aggiuntivi rispetto alla piattaforma di conoscenze acquisite nel settore di mer-cato in cui opera l’impresa.
40 A tal riguardo, vari documenti della Commissione UE sul tema dell’innovazione,
Commissione CEE, Oslo Manual, Bruxelles, 1992; Commissione CEE, Green paper on
innovation, Bruxelles, 1996; Commissione UE, Oslo Manual, Bruxelles, 2005. Nella
lette-ratura internazionale, si segnala: OCSE Proposed standard practice for surveys of research
and experimental development. Frascati Manual, 1993. Commissione UE, Oslo Manual,
Bruxelles, 2005. Comunicazione della Commissione del 27 giugno 2014, n. 2014/C 198/01, in tema di «disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione» (pub-blicata sulla G.U.U.E. del 27 giugno 2014). Tale atto sostituisce la precedente Comunica-zione del 2006 sul medesimo argomento (ComunicaComunica-zione della Commissione n. 2006/C 323/01 del 31 dicembre 2006).
41 Su questo argomento si veda, A. Uricchio, La fiscalità dell’innovazione nel mo-dello industria 4.0, in Rass. trib., 2017, 4, 1041 s.
42 La disciplina del credito di imposta per la ricerca (c.d. bonus ricerca), dapprima
siddetto regime R&S, la cui disciplina è stata in parte modificata dalla legge di bilancio 2017 (legge n. 232/2016, art. 1, commi 15 e 16) che ne ha inoltre potenziato gli effetti.
Il Patent box e il credito d’imposta per la ricerca e lo sviluppo costi-tuiscono due modelli di agevolazione fiscale, tra l’altro, cumulabili tra di loro43, infatti, i costi della ricerca e dello sviluppo che abbiano dato
ori-gine al credito d’imposta assumono piena rilevanza anche ai fini della quan-tificazione del beneficio fiscale relativo al Patent box44.
A livello domestico, i due sistemi rappresentano, attualmente, seppur con alcune differenze strutturali, i principali incentivi di natura fiscale per i soggetti che investono nell’innovazione e nello sviluppo tecnologico45.
L. Strianese / La centralità del dialogo preventivo 365
poi sostituita sostanzialmente dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190 ed infine integrata con le recenti modifiche previste dalla legge 11 dicembre 2016, n. 232. La disciplina applica-tiva del bonus ricerca è stata stabilita con un regolamento del 27 maggio 2015 (Decreto attuativo), mediante il quale sono state adottate le disposizioni necessarie al funzionamento dell’incentivo, nonché le modalità di verifica e controllo dell’effettività delle spese soste-nute, le cause di decadenza e revoca del beneficio e le modalità di restituzione in caso di fruizione indebita. Anche la disciplina legislativa del bonus ricerca è stata oggetto di rile-vanti chiarimenti con la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 5/E del 16 marzo 2016. La legge di bilancio 2017 (legge n. 232/2016, art. 1, commi 15 e 16) ha modificato, poten-ziandola, la disciplina del credito d’imposta ricerca e sviluppo, di cui all’art. 3 del d.l. n. 145/2013 (come sostituito dal comma 35 dell’art. 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 - legge di stabilità 2015). A seguito delle modifiche apportate dalla legge di bilancio 2017, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso il 31 dicembre 2016 (anno 2017, per i soggetti «solari»), il bonus compete anche alle imprese che svolgono attività di ricerca e sviluppo eseguite in base a contratti stipulati con imprese committenti residenti o localizzate:
– in altri Stati membri dell’Unione Europea;
– negli Stati aderenti all’accordo sullo Spazio Economico Europeo;
– in Paesi facenti parte della white list (di cui al Decreto Ministero delle Finanze 4 settembre 1996, pubblicato nella G.U. n. 220 del 19 settembre 1996, come da ultimo mo-dificata dal Decreto 9 agosto 2016, pubblicato nella G.U. n. 195 del 22 agosto 2016). Per un esame generale della disciplina, cfr. G.M. Committeri, Il credito d’imposta per gli
in-vestimenti in attività di ricerca e sviluppo: ambito oggettivo e soggettivo, in il fisco, 2016,
13, 1222; Id., Credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo: i chiarimenti
dell’A-genzia delle entrate, in il fisco, 2016, 15, 1407; Assonime, circolare n. 11 del 7 aprile 2016. 43 Come chiarito dalla circolare 16 marzo 2015, n. 5/E. Si veda G. Sepio e F.M.
Sil-vetti, La cumulabilità degli incentivi legati a industria 4.0, in il fisco, 2017, 16, 1537; G. Berardo e V. Dulcamare, Sempre cumulabile, nei limiti dei costi sostenuti, il credito
d’im-posta ricerca e sviluppo, in Corr. trib., 2017, 1, 41.
44 Si veda, G.M. Committeri, Spese R&S con effetti differenziati, in Il Sole 24 Ore
del 12 aprile 2016.
45In tema, G.M. Committeri e M. Sebastianelli, Credito R&S e regime Patent box: due facce (diverse) della stessa medaglia, in il fisco, 2016, 20, 1915 s.
Nel caso del bonus R&S, si prevede l’attribuzione di un credito d’impo-sta per l’attività e la ricerca svolta, mentre attraverso il regime agevolativo del Patent box, i soggetti che ne usufruiscono possono godere di una si-gnificativa detassazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento economico di taluni beni immateriali.
Il credito d’imposta corrisponde ad un norma temporanea prevista solo per il quinquennio 2015-202046, che viene accordato come percentuale delle
spese di ricerca e di sviluppo sostenute, spese che non siano obbligatoria-mente relative all’acquisto o alla creazione di beni immateriali.
S’inseriscono, entrambi, a pieno titolo nell’ampia gamma di interventi internazionali di favore fiscale che non solo intendono incoraggiare le im-prese ad investire in attività di ricerca, sollecitando cosí l’innovazione, ma associano a tale obiettivo l’esigenza fortemente sentita, anche nell’ambito di una corretta competizione fiscale tra Stati, d’impedire situazioni di de-localizzazione dei beni e il verificarsi dei danni provocati da fenomeni di erosione.
Si tenga in giusto conto però che, il nexus approach, adottato in sede Ocse, criterio che consente di imputare il beneficio fiscale allo svolgimento di attività economiche di sviluppo, di mantenimento e di accrescimento del bene immateriale, ovvero quelle attività che effettivamente creano va-lore, è tuttavia applicabile esclusivamente al Patent box, non potendo lo stesso criterio estendersi anche agli altri regimi agevolativi per la ricerca e sviluppo previsti nel nostro ordinamento.
Il metodo «nexus» del Patent box, come già riportato, utilizza un cri-terio proporzionale in luogo del metodo quantitativo del credito d’impo-sta ove, invece, sono le spese ad essere parametrate ai fini della determi-nazione del beneficio fiscale.
Il bonus ricerca prevede, quindi, un approccio differente, ovvero di tipo «incrementale», riconosciuto sulle spese – sostenute nei diversi periodi di imposta di validità dell’agevolazione – che risultino in eccedenza rispetto alla media dei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 di-cembre 2015 (il 2012, 2013 e 2014 per i soggetti solari). Si tratta di una «media fissa» e, quindi, le spese sostenute in ciascun periodo d’imposta ricompreso nell’agevolazione dovranno essere confrontate sempre con la media delle stesse spese sostenute nel triennio 2012-2014.
Da ultimo, si evidenzia inoltre, che la legge di bilancio 2017 (legge n.
46 Una delle innovazioni apportate dalla Manovra (Legge di bilancio 2017) riguarda il
periodo di validità dell’agevolazione: il beneficio resterà in vigore fino al periodo d’impo-sta in corso al 31 dicembre 2020 (in luogo del 31 dicembre 2019).
232/2016) ha previsto nuove agevolazioni tributarie a favore delle imprese che intendono effettuare investimenti di carattere innovativo, con incen-tivi che riguardano tutte le principali fasi del processo produttivo. Sono state infatti rafforzate le misure a favore per chi investe in start-up e pic-cole e medie imprese innovative di cui agli artt. 25 e ss. del d.l. n. 179/2012 ed all’art. 4 del d.l. n. 3/2015, incrementando le detrazioni (per le persone fisiche) e le deduzioni (per i soggetti Ires) associate ai conferimenti effet-tuati nel capitale sociale.
Di certo, entrambi gli strumenti indicati, il credito d’imposta e il re-gime fiscale del Patent box rappresentano le prime testimonianze concrete di una politica a favore delle imprese che fanno del valore aggiunto, della ricerca e dell’innovazione la propria cifra distintiva all’interno del mercato. Strumenti che, invero, arrivano in ritardo poiché per troppi anni l’Italia ha congiurato contro la sue stesse aziende innovative. Da tale guado, con ogni probabilità, si può venire fuori solo se gli incentivi saranno sempre piú chiari e accessibili, anche e soprattutto per le Pmi.
Abstract
La ricerca e il potenziamento degli asset intangibili sono attività funzionali alla crescita e allo sviluppo economico, di conseguenza, il legislatore italiano, mediante la previsione di una particolare misura di detassazione degli utili, ha introdotto nel nostro Paese un importante strumento di politica industriale e di tutela della base imponibile nazionale, conformandosi, peraltro, alle esperienze già maturate in altri Paesi europei tese a incentivare la ricerca e a valorizzare le c.dd.
intellec-tual properties, attraverso il riconoscimento di agevolazioni di carattere fiscale.
Piú specificamente, il Patent box consente il mantenimento dei beni immate-riali in Italia e il rientro di quelli delocalizzati in atri Paesi, in sintonia con gli obiettivi di contrasto alla «pratiche fiscali dannose», che l’Ocse ha indicato nel piano di azioni del progetto Beps (Base Erosion and Profit Splitting), ove è ma-nifestamente previsto che, negli interventi di riforma delle regole fiscali, sia data priorità alle esigenze di trasparenza e sia, inoltre, garantita un’attività economica sostanziale associata a regimi preferenziali. Con il presente contributo si intende offrire una disamina di tale regime agevolativo inquadrandolo all’interno del pe-rimetro normativo che lo connota sia sul piano internazionanle sia su quello in-terno, ponendo particolare accento sul ruolo che il contraddittorio preventivo ri-veste nella definizione della misura di favore. Il regime legato al Patent box, come, del resto, anche il credito d’imposta, rappresentano le prime testimonianze con-crete di una politica a favore delle imprese che fanno del valore aggiunto, della ricerca e, soprattutto, dell’innovazione la propria cifra distintiva all’interno del mercato. Strumenti che, invero, andrebbero potenziati e resi sempre piú accessi-bili, instillando cosí, maggiore fiducia nelle aziende innovative e, in particolare nelle Pmi.
