U . V. A R A M K C 4 - 2015. N-XVI X X L.l o V -AI R AT U BI R T A CI T A RP E O T TI RI D
-LUGLIO - AGOSTO PUBBLICAZIONEBIMESTRALE Vol. LXXXVI - N. 4
FONDATORE ANTONIO UCKMAR DIRETTORE V I C T O R U C K M A R UNIVERSITÀ DIGENOVA DIRETTORE SCIENTIFICO CESARE GLENDI UNIVERSITÀ DIPARMA COMITATO DI DIREZIONE ANDREA AMATUCCI
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ni: la (criticabile) tesi interpretativa della Corte di Cassazione
e le conseguenze applicative (*)
I
L’atto col quale il disponente vincoli beni a sé appartenenti al
perseguimento della finalità di rafforzamento della generica garanzia
patrimoniale già prestata, nella qualità di fideiussore, in favore di
al-cuni istituti bancari (c.d. trust autodichiarato «di garanzia»), in
quan-to fonte di costituzione di vincoli di destinazione, è assoggettaquan-to
al-l’imposta sulle successioni e donazioni, con applicazione dell’aliquota
residuale all’8%.
Cass., sez. VI - T (pres. Cicala, rel. Perrino), ord. 24 febbraio 2015, n.
3735, Agenzia delle entrate c. C.L.
(Omissis). – Svolgimento del processo. – C.L. costituì in trust,
co-sì denominato, del quale si nominò trustee, i propri beni immobili, al
fine di rafforzare la generica garanzia patrimoniale già prestata, nella
qualità di fideiussore, in favore di alcuni istituti bancari; l’atto di
co-stituzione previde che, al raggiungimento dello scopo principale, il
fondo eventualmente residuato sarebbe stato destinato al
soddisfaci-mento dei bisogni e delle esigenze della famiglia del settlor e che, al
termine del trust, il beneficiario finale di quanto fosse residuato
sareb-be stato il disponente, se in vita, altrimenti i suoi legittimi eredi. In
esito alla registrazione dell’atto di costituzione denominato trust,
l’Agenzia delle entrate emise avviso di liquidazione per il recupero
dell’imposta sulle donazioni ragguagliata al valore dei beni immobili
conferiti, applicando l’aliquota dell’8 per cento, giusta il d.l. n. 262
del 2006, art. 2, 49
ocomma, convertito, con modificazioni, dalla l. n.
286 del 2006, che il disponente impugnò.
La Commissione Tributaria Provinciale respinse il ricorso, ma
quella regionale ha accolto l’appello del contribuente, rilevando che,
per effetto della costituzione del trust, C.L. non ha beneficiato di
ar-ricchimento alcuno, in quanto la segregazione dei beni era intesa
esclusivamente alla prestazione di una garanzia. Per conseguenza, ha
considerato, non è configurabile il presupposto impositivo dell’imposta
sulle donazioni, ossia la liberalità; né è comunque prospettabile, in
vir-tù della costituzione del trust, alcuna capacità contributiva del
contri-buente, nella qualità di trustee.
Ricorre l’Agenzia per ottenere la cassazione di questa sentenza,
affidando il ricorso ad un unico motivo, al quale reagisce il
contri-buente con controricorso e ricorso incidentale concernente la
compen-sazione delle spese processuali nei due gradi di merito del giudizio,
il-lustrati altresì con memoria.
Motivi della decisione. – (Omissis). – 2. – Con l’unico motivo del
ricorso principale, proposto ex art. 360, 1
ocomma, n. 3 c.p.c.,
l’Agen-zia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione del d.l. 3
ot-tobre 2006, n. 262, art. 2, 47
ocomma, convertito dalla l. 23 novembre
2006, n. 286, sostenendo che tale norma, là dove configura come
presup-posto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni anche la
«co-stituzione di vincoli di destinazione» sia direttamente applicabile alla
fat-tispecie in esame, a sostegno della pretesa dell’ufficio.
2.1. – Di contro, la sentenza impugnata statuisce che «i vincoli di
destinazione ed i trust sono istituti diversi» ed il contribuente,
svilup-pando quest’affermazione, puntualizza che, mentre il trust è un istituto
giuridico, recte, un negozio giuridico, il vincolo di destinazione si
li-mita a designare l’effetto prodotto da una categoria generica ed atipica
di atti negoziali: di qui l’irriducibilità del primo al secondo e la
conse-guente inapplicabilità del d.l. n. 262 del 2006, art. 2, 47
ocomma,
co-me convertito, dedicato ai soli vincoli di destinazione.
3. – Il negozio realizzato da C.L., benché sia denominato trust,
non ne ha la fisionomia: ne manca, difatti, uno dei tratti
tipologica-mente caratteristici, ossia il trasferimento a terzi da parte del settlor
dei beni costituiti in trust, al fine del conseguimento dell’effetto, con
carattere reale, di destinazione del bene alla soddisfazione
dell’interes-se programmato.
3.1. – Conferendo beni in trust, difatti, il disponente mira a
modi-ficare il risultato finale del negozio esterno di attribuzione
patrimonia-le, mediante l’obbligo assunto dal trustee d’imprimere a quanto
trasfe-rito la destinazione finale voluta.
Conformemente alla definizione di trust, allora (in base all’art. 2
della Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, ratificata dalla l. 16
ot-tobre 1989, n. 364, secondo cui per trust «si intendono i rapporti
giu-ridici istituiti... qualora dei beni siano posti sotto il controllo di un
tru-stee nell’interesse del beneficiario»), la causa del relativo negozio sta
nella conformazione funzionalmente orientata della proprietà.
3.2. – Sul punto, la Corte (Cass., 9 maggio 2014, n. 10105) ha
ri-tenuto che, in base all’art. 2 della Convenzione, lo scopo caratteristico
del trust, che ha identificato con quello di costituire una separazione
patrimoniale in vista del soddisfacimento di un interesse del
beneficia-rio o del perseguimento di un fine dato, è conseguito mediante la
se-parazione dei beni dal restante patrimonio del disponente e la loro
in-testazione ad altro soggetto, parimenti in modo separato dal
patrimo-nio di quest’ultimo.
3.3. – In maniera ancora più eloquente, si è sancito che
«presup-posto coessenziale alla stessa natura dell’istituto è che il detto
dispo-nente perda la disponibilità di quanto abbia conferito in trust, al di là
di determinati poteri che possano competergli in base alle norme
costi-tutive. Tale condizione è ineludibile al punto che, ove risulti che la
perdita del controllo dei beni da parte del disponente sia solo
apparen-te, il trust è nullo (sham trust) e non produce l’effetto segregativo che
gli è proprio» (Cass. pen., sez. 5
a, 30 marzo 2011, n. 13276, Orsi;
conforme, sez. 6
a, 27 febbraio 2014, n. 21621, Soc. Fravesa).
3.4. – Difatti, l’art. 2, 2
ocomma, lett. b), della Convenzione
espressamente dispone che «i beni in trust sono intestati al trustee o
ad un altro soggetto per conto del trustee»; e che il trust postuli
l’alie-nazione dei beni del disponente emerge chiaramente dall’art. 2, 3
ocomma, a norma del quale «il fatto che il disponente conservi alcuni
diritti e facoltà o che il trustee abbia alcuni diritti in qualità di
benefi-ciario non è necessariamente incompatibile con l’esistenza di un
trust»: il diritto convenzionale, dunque, ammette, in astratto, che
pos-sano residuare in capo al settlor «alcuni diritti e facoltà», postulando,
in concreto, che il trustee o l’altro soggetto per conto di questo siano
terzi rispetto al disponente.
4. – In questo contesto normativo, il contribuente deduce, e
v’in-siste in memoria, di aver richiamato l’applicazione, tra le leggi
stranie-re che contemplano il trust, della Trust Jersey Law del 1994, come
successivamente modificata, la quale all’articolo 9A prevede poteri
in-discriminati del disponente.
4.1. – La questione, la quale comporterebbe un vaglio di validità
secondo il diritto straniero prescelto (in base all’art. 8 della
Conven-zione), che, per un verso, postula la formulazione di un giudizio di
ri-conoscimento del trust nel nostro ordinamento, nel raffronto con le
norme inderogabili e di ordine pubblico e, per altro verso, investe i
li-miti posti dalla Convenzione dell’Aja, che non detta regole di diritto
sostanziale uniforme, risulta del tutto irrilevante ai fini della disciplina
tributaria da applicare, in virtù delle considerazioni che seguono.
5. – Con disposizione innovativa, il d.l. n. 262 del 2006, art. 2,
47
ocomma, come convertito, prescrive che «è istituita l’imposta sulle
successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di
morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli
di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle
disposi-zioni concernenti l’imposta sulle successioni e donadisposi-zioni, di cui al
d.l-gs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre
2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48
oa 54
o».
5.1. – Il tenore della norma evidenzia che l’imposta è istituita non
già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di
vin-coli di destinazione, come, invece, accade per le successioni e le
dona-zioni, in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale:
l’imposta è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei
vinco-li.
5.2. – Vincoli, che, come sostengono sentenza e controricorrente,
designano non negozi, bensì l’effetto giuridico di destinazione,
me-diante il quale si dispone, ossia si pone fuori da sé (e non
necessaria-mente in favore di altri da sé) un bene, orientandone i diritti
dominica-li al perseguimento degdominica-li obiettivi voluti: alla disposizione non è
coes-senziale l’attribuzione a terzi, in quanto mercé la destinazione si
mo-dula, non si trasferisce il diritto.
6. – L’imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione è
un’imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuità delle
attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie; essa riceve
disci-plina mediante un rinvio, di natura recettizio – materiale, alle
disposi-zioni del d.lgs. n. 346 del 1990 (in quanto compatibili: d.l. n. 262 del
2006, art. 2, 50
ocomma, come convertito), ma conserva connotati
pe-culiari e disomogenei rispetto a quelli dell’imposta classica sulle
suc-cessioni e sulle donazioni.
6.1. – Ciò in quanto nell’imposta in esame, a differenza che in
quella tradizionale, il presupposto impositivo è correlato alla
predispo-sizione del programma di funzionalizzazione del diritto al
persegui-mento degli obiettivi voluti; là dove l’oggetto consiste nel valore
del-l’utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta
all’ordi-nario esercizio delle proprie facoltà proprietarie, finisce con
l’impove-rirsi.
6.2. – Se questa imposta abbisognasse del trasferimento e, quindi,
dell’arricchimento, essa sarebbe del tutto superflua, risultando
suffi-ciente quella classica sulle successioni e sulle donazioni, nelle quali il
presupposto d’imposta è, giustappunto, il trasferimento, quantunque
condizionato o a termine, dell’utilità economica ad un beneficiario: si
prospetterebbe, in definitiva, l’interpretatio abrogans della
disposizio-ne in questiodisposizio-ne.
7. – È, allora, evidente la manifesta infondatezza dei dubbi di
le-gittimità costituzionale della disposizione prospettati dal
controricor-rente per la dedotta violazione dei principi di ragionevolezza e di
ca-pacità contributiva, in ragione della mancanza di arricchimento: con
ri-guardo all’imposta in esame, non rileva affatto la mancanza di
arric-chimento, giacché il contenuto patrimoniale referente di capacità
con-tributiva è ragguagliato all’utilità economica, della quale il costituente,
destinando, dispone.
7.1. – Visto che il referente assunto dal legislatore è l’utilità
eco-nomica e che questa utilità è destinata ad altri, il peso del prelievo
coerentemente va a gravare sull’utilità e, in definitiva, sul beneficiario
finale, al quale essa è destinata a pervenire.
contenuto patrimoniale di atti o fatti, non già al trasferimento attuale
di diritti: la capacità contributiva, ha chiarito la Consulta, è da
inten-dere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta, correlata non
già alla concreta situazione del singolo contribuente, bensì al
presup-posto economico al quale l’obbligazione è correlata (Corte cost., 20
luglio 1994, n. 315), di modo che «è sufficiente che vi sia un
collega-mento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in
consi-derazione» (Corte cost., 21 maggio 2001, n. 155). Di qui altresì la non
irragionevolezza della disposizione.
8. – Ciò posto, il legislatore, evocando soltanto l’effetto, ha
ine-quivocabilmente attratto nell’area applicativa della norma tutti i
rego-lamenti capaci di produrlo.
8.1. – Tra questi, vanno annoverati anche gli atti di destinazione
contemplati dall’art. 2645-ter c.c., che, sebbene sia precipuamente
vol-to a disciplinare la pubblicità dell’effetvol-to destinavol-torio e gli effetti –
specialmente di opponibilità ai terzi – da questa derivanti, finisce col
delineare un atto con effetto tipico, reale, perché inerente alla qualità
del bene che ne è oggetto, sia pure con contenuto atipico purché
ri-spondente ad interessi meritevoli di tutela, assurgendo per questo
ver-so a norma sulla fattispecie.
8.2. – La norma risponde difatti all’esigenza di rendere tipica la
volontà destinatoria; se così non fosse, essa sarebbe inutile, essendo
già consentito dal principio di libertà, proprietaria e negoziale, di fare
l’uso che si crede dei propri beni e, quindi, anche di impiegarli per
determinate finalità.
9. – E, questa, la situazione che ricorre nella fattispecie in esame,
in cui non si è prodotto effetto traslativo alcuno, ma in cui il
dispo-nente, che risulta dagli atti essere il destinatario della pretesa
impositi-va, nel regolamentare i propri interessi nella maniera che ha ritenuto
più consona all’esigenza di garanzia perseguita, ha impresso, come
ef-fetto immediato e diretto, vincoli temporanei al libero esercizio dei
propri stessi diritti sui beni immobili in oggetto, al fine, appunto, di
rafforzare la generica garanzia patrimoniale da lui prestata.
9.1. – L’effetto immediato e diretto della previsione del vincolo di
destinazione si è prodotto nella sfera giuridica di C., che è rimasto
proprietario dei beni e che giustappunto merce il vincolo su di essi
impresso è riuscito a rafforzare la garanzia patrimoniale già prestata;
ed anche quelli eventuali, comunque rilevanti, sono destinati a
riper-cuotersi nella medesima sfera, in base alle previsioni negoziali indicate
in narrativa.
9.2. – Di qui la ricorrenza, oltre che del presupposto impositivo,
anche della qualità di soggetto passivo in capo a C.L.
10. – In relazione all’aliquota applicabile, la misura dell’8 per
cento prevista dalla lettera e) del 49
ocomma della medesima norma, è
imposta dalla sua natura residuale, non rientrando la figura del
confe-rente, che seguita ad essere proprietario dei beni, in alcuna delle altre
categorie previste dalla norma, che godono di aliquota inferiore.
11. – Il ricorso principale va quindi accolto, con assorbimento di
quello incidentale, con cassazione della sentenza e rinvio per nuovo
esame delle questioni ancora sub iudice ad altra sezione della
Com-missione Tributaria Regionale della Lombardia, che si atterrà al
se-guente principio di diritto:
«L’atto col quale il disponente vincoli beni a sé appartenenti al
perseguimento della finalità di rafforzamento della generica garanzia
patrimoniale già prestata, nella qualità di fideiussore, in favore di
alcu-ni istituti bancari, in quanto fonte di costituzione di vincoli di
destina-zione, è assoggettato all’imposta gravante su tali vincoli a norma del
d.lgs. n. 262 del 2006, art. 2, 47
ocomma, convertito dalla l. n. 286 del
2006».
P.Q.M. – La Corte:
– accoglie il ricorso principale, in esso assorbito quello
inciden-tale;
– cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad
al-tra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.
(Omissis).
II
Va applicata l’imposta sulle successioni e donazioni nella
pecu-liare ipotesi concernente la costituzione di vincolo di destinazione,
as-sunta come autonomo presupposto impositivo, sull’attribuzione di
da-naro, conferita in trust e destinata ad essere investita a beneficio di
terzi.
Cass., sez. VI - T (pres. Cicala, rel. Perrino), ord. 24 febbraio 2015, n.
3737, Agenzia delle entrate c. Umbria Trust 2005 - 2010.
(Omissis). – Svolgimento del processo. – La Fondazione Cassa di
risparmio di Perugia, la Regione Umbria, il Comune di Perugia e la
Camera di commercio costituirono con atto notarile l’Umbria Trust
2005-2010, con provvista di danaro fornito dalla Fondazione,
asse-gnandogli lo scopo di provvedere alla manutenzione ordinaria e
straor-dinaria, alla riqualificazione ed allo sviluppo dell’aeroporto umbro di
(Omissis) nel quinquennio 2005 - 2010 e prevedendo che eventuali
be-ni residui sarebbero stati devoluti, alla cessazione del trust, alla
Regio-ne Umbria o ad altra società pubblica o ente pubblico regionale
indivi-duato dai disponenti.
Sulla somma ricevuta come provvista il trust pagò l’imposta sulle
donazioni nella misura dell’8 per cento, di cui successivamente ha
chiesto il rimborso, impugnando il relativo silenzio-rifiuto opposto
dal-l’amministrazione.
La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso e
quella regionale ha respinto l’appello dell’ufficio, considerando che
l’imposta sia applicabile solo al momento del passaggio del bene dal
trust al beneficiario; passaggio, che nel caso in esame non si era
veri-ficato.
Ricorre l’Agenzia per ottenere la cassazione di questa sentenza,
affidando il ricorso ad un unico motivo, al quale il trust reagisce con
controricorso, illustrato altresì con memoria, calibrando la difesa
sul-l’insussistenza dell’arricchimento e sul dubbio di legittimità
costituzio-nale della normativa, in caso di adesione alla prospettazione
del-l’Agenzia.
Motivi della decisione. – (Omissis) – Con l’unico motivo di
ricor-so, proposto ex art. 360, 1
ocomma, n. 3 c.p.c., l’Agenzia delle entrate
lamenta la violazione del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 5, la
vio-lazione e falsa applicazione del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2,
commi 47
oe 49
o, convertito dalla l. 24 novembre 2006, n. 286,
non-ché la falsa applicazione del d.l. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 58, e dei
principi elusivi: ritiene che l’elargizione delle somme da parte dei
di-sponenti abbia integrato in sé il presupposto impositivo della
costitu-zione del vincolo di destinacostitu-zione assoggettabile ad imposta a norma
del d.l. n. 262 del 2006, art. 2, 47
ocomma, come convertito.
3. – La fisionomia del Trust Umbria 2005-2010, come emerge dal
suo atto costitutivo, il contenuto del quale è sunteggiato in narrativa,
evidenzia i tratti della liberalità, ossia dell’attribuzione patrimoniale
sorretta dal movente di beneficiare un terzo, che si connota per il
de-cremento del patrimonio del soggetto che l’esegue e per il contestuale
incremento del soggetto che la riceve.
3.1. – L’intento di liberalità, peraltro, è perseguito in maniera
in-diretta, perché è affidato ad un’articolazione di atti, che danno vita ad
un programma negoziale, sia pure univocamente animato dalla volontà
di arricchire la Regione Umbria mediante la manutenzione, la
riquali-ficazione e lo sviluppo dell’aeroporto (Omissis) (per fattispecie per
certi versi similari, vedi Cass., 23 maggio 2014, n. 11491 e 9 maggio
2013 n. 10991).
3.2. – Preminente, in questo congegno, è il diritto dei disponenti
di vedere realizzati i propri obiettivi, per mezzo dell’imposizione ai
trustee di vincoli di destinazione nella gestione del danaro in trust: i
vincoli piegano lo statuto del diritto di proprietà della provvista
confe-rita, per volgerlo alla finalità di far conseguire alla Regione Umbria il
beneficio programmato.
In definitiva, conferendo il danaro in trust, i disponenti mirano a
modificare il risultato finale del negozio esterno di attribuzione
patri-moniale, mediante l’obbligo assunto dai trustee d’imprimere a quanto
trasferito la destinazione finale voluta.
3.3. – Conformemente alla definizione di trust, allora (in base
al-l’art. 2 della Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, ratificata dallal.
16 ottobre 1989, n. 364, secondo cui per trust «si intendono i rapporti
giuridici istituiti... qualora dei beni siano posti sotto il controllo di un
trustee nell’interesse del beneficiario»), la causa del relativo negozio
sta nella conformazione funzionalmente orientata della proprietà.
4. – Non interessa, ai fini della decisione dell’odierna
controver-sia, prendere posizione sulla fisionomia di questo diritto proprietario,
sulla quale la dottrina è divisa e la giurisprudenza della corte ha talora
evocato, in fattispecie similari, la distinzione fra proprietà formale o
mera intestazione e proprietà sostanziale (così, Cass., 14 ottobre 1997,
n. 10031, che riecheggia altresì in Cass., 22 dicembre 2011, n. 28363);
né è necessario indagare le relazioni negoziali tra l’attribuzione
patri-moniale in trust e l’attuazione del vincolo di destinazione ad essa
im-presso.
4.1. – Quel che conta è affermare che il regolamento negoziale
col quale s’istituisce il trust è perfetto ed efficace con la fissazione del
suddetto vincolo di destinazione, che conforma i diritti, i poteri, le
fa-coltà e gli obblighi dei trustee, all’attuazione di esso
programmatica-mente preordinati, perché in tale fissazione il regolamento trova la
propria ragion d’essere, ossia la propria causa.
5. – Ed è giustappunto questo il tratto fisionomico considerato dal
legislatore fiscale allorquando ha plasmato la fattispecie civilistica in
chiave tributaria.
Coll’art. 2, 47
ocomma, del decreto legge, come convertito, difatti,
il legislatore ha istituito «...l’imposta sulle successioni e donazioni sui
trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a
ti-tolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le
disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta
sulle successioni e donazioni, di cui al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346,
nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto
pre-visto dai commi da 48
oa 54
o».
5.1. – Il tenore della norma evidenzia che l’imposta è istituita non
già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di
vin-coli di destinazione, come, invece, accade per le successioni e le
dona-zioni, in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale:
l’imposta è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei
vinco-li.
dinanzi descritto: il legislatore, evocando soltanto l’effetto, ha
inequi-vocabilmente attratto nell’area applicativa della norma tutti i
regola-menti capaci di produrlo, compreso, quindi, il trust.
6. – L’imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione è
un’imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuità delle
attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie; essa riceve
disci-plina mediante un rinvio, di natura recettizio – materiale, alle
disposi-zioni del d.lgs. n. 346 del 1990 (in quanto compatibili: d.l. n. 262 del
2006, art. 2, 50
ocomma, come convertito), ma conserva connotati
pe-culiari e disomogenei rispetto a quelli dell’imposta classica sulle
suc-cessioni e sulle donazioni.
6.1. – Ciò in quanto nell’imposta in esame, a differenza che in
quella tradizionale, il presupposto impositivo è correlato alla
predispo-sizione del programma di funzionalizzazione del diritto al
persegui-mento degli obiettivi voluti; là dove l’oggetto consiste nel valore
del-l’utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta
all’eserci-zio delle proprie facoltà proprietarie, per essere gestita da altri a
bene-ficio di terzi, finisce con l’impoverirsi.
6.2. – In questa imposta, diversamente da quanto accade per
l’al-tra, il trasferimento del diritto non innerva la causa della fattispecie:
salvo prospettare un’interpretatio abrogans della disposizione in
que-stione, il vincolo di destinazione ineludibilmente mira a modulare il
diritto, non già a trasferirlo.
7. – È, allora, evidente la manifesta infondatezza del dubbio di
le-gittimità costituzionale della disposizione prospettato dal
controricor-rente per il dedotto contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., in ragione
del-la mancanza di arricchimento in caso di conferimento in trust: con
ri-guardo all’imposta in esame, non rileva affatto la mancanza di
arric-chimento, giacché il contenuto patrimoniale referente di capacità
con-tributiva è ragguagliato all’utilità economica, che, in quanto indirizzata
ad altri, si colloca al di fuori del patrimonio del disponente (oltre che
di quello del gerente).
7.1. – E, visto che il referente è l’utilità economica e che questa
utilità è destinata ad altri, il peso del prelievo coerentemente va a
gra-vare sull’utilità e, in definitiva, sul beneficiario finale, al quale essa è
destinata a pervenire.
7.2. – Il rilievo della capacità economica, del resto, è correlato al
contenuto patrimoniale di atti o fatti, non già al trasferimento attuale
di diritti: la capacità contributiva, ha chiarito la Consulta, è da
inten-dere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta, correlata non
già alla concreta situazione del singolo contribuente, bensì al
presup-posto economico al quale l’obbligazione è correlata (Corte cost., 20
luglio 1994, n. 315), di modo che «è sufficiente che vi sia un
collega-mento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in
consi-derazione» (Corte cost., 21 maggio 2001, n. 155). Di qui la non
irra-gionevolezza della disciplina anche sotto il profilo della parità di
trat-tamento.
7.3. – La materiale percezione dell’utilità, ossia, secondo la
tradi-zionale impostazione, l’arricchimento, appartiene all’esecuzione del
programma di destinazione, che, per conseguenza, non rileva ai fini
dell’individuazione del momento del prelievo tributario sulla
costitu-zione del vincolo, ma dopo, anche ai fini della eventuale
riliquidazio-ne delle aliquote e delle franchigie.
8. – Questa configurazione è più coerente di quelle che si sono
venute affacciando in dottrina, ricevendo talora l’avallo della stessa
Agenzia delle entrate.
8.1. – Non è, al riguardo, convincente la costruzione che, facendo
leva sul d.lgs. n. 346 del 1990, art. 58, 1
ocomma, richiamato
dal-l’Agenzia anche nell’odierno giudizio, secondo cui «gli oneri da cui è
gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti
ter-zi determinati individualmente, si considerano donater-zioni a favore dei
beneficiari», reputa che il trust inter vivos sia assimilabile ad una
do-nazione modale, col beneficiario come destinatario dell’onere.
Difatti, nessun arricchimento, si è visto, si riverbera sulla sfera
giuridica del trustee, tenuto a gestire nell’interesse di altri quanto
rice-vuto; vieppiù infruttuoso è il richiamo al 1
ocomma dell’art. 58 in
ca-so di mancata designazione di beneficiari.
8.2. – Analoghe considerazioni fanno giustizia della costruzione
alternativa del trust inter vivos come donazione condizionata, evocata
dal d.lgs. n. 346 del 1990, art. 58, 2
ocomma, la quale si scontra
altre-sì col rilievo che la devoluzione dei beni immessi in trust non deriva
dal verificarsi di un evento dedotto in condizione, ma dallo scadere
del termine fissato alla durata del trust.
Anche in un caso come quello in esame, in cui residua qualche
margine di dubbio sulla devoluzione e sull’identità dei beneficiari dei
beni residui, va rilevato che, se non è certo il relativo diritto in capo
alla destinataria, è certo che questa fruirà delle utilità ritraibili dalla
provvista: il che esclude in radice l’operatività del meccanismo
condi-zionale.
8.3. – Né, infine, è predicabile l’estensione al trust inter vivos del
regime previsto per la sostituzione fedecommissaria disciplinata
dal-l’art. 692 c.c., richiamato dal citato art. 58, 3
ocomma.
La posizione del trustee, per le ragioni già illustrate, è distante da
quella dell’istituito nelle disposizioni testamentarie o del donatario; e
continua a mancare un atto di donazione contenente una disposizione
vicina alla sostituzione fedecommissaria.
9. – Ciò non toglie, in virtù della realità dell’attribuzione
patrimo-niale in trust, sia pure conformata dal vincolo di destinazione, che i
trustee ne siano gl’intestatari; e la natura d’atto dell’imposta comporta
che ogni singolo regolamento, seppure inserito in un programma
nego-ziale più ampio, debba essere assoggettato ad imposta, in base alle
re-gole stabilite dal d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 20 e 21, richiamate
dal d.lgs. n. 346 del 1990, art. 55, 1
ocomma, e 60
ocomma, (in
termi-ni, Cass., 27 febbraio 2003, n. 2980), oggetto del rinvio recettizio –
materiale mediante il quale è apprestata la disciplina dell’imposta sulla
costituzione dei vincoli di destinazione.
9.1. – Ebbene, in tema di imposta di registro, la corte (Cass., 24
febbraio 2006, n. 4220) ha già avuto modo di stabilire che, in virtù del
d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20, – secondo cui «l’imposta è applicata
se-condo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla
registrazione» – si deve tener conto della natura e degli effetti del
sin-golo atto presentato alla registrazione, di guisa che le successive
retti-fiche che comportino una diversa destinazione di beni vengono ad
in-tegrare e completare l’atto originario, e, pertanto, sul piano negoziale
costituiscono nuovi atti, separatamente tassabili, che modificano gli
ef-fetti giuridici del primo atto, che conserva piena autonomia.
9.2. – L’attribuzione patrimoniale in trust, allora, determinando la
costituzione del vincolo di destinazione, va assoggettata alla relativa
imposta, indipendentemente dalla successiva attuazione della
destina-zione impressa al danaro.
10. – Il ricorso va in conseguenza accolto e la sentenza cassata
con rinvio, per l’esame delle ulteriori questioni sub iudice delle quali
da conto la narrativa del controricorso, ad altra sezione della
Commis-sione Tributaria Regionale dell’Umbria, che si atterrà al seguente
prin-cipio di diritto:
«Va applicata l’imposta sulle successioni e donazioni, nella
pecu-liare accezione concernente la costituzione di vincolo di destinazione,
assunta come autonomo presupposto impositivo, sull’attribuzione di
danaro, conferita in trust e destinata ad essere investita a beneficio di
terzi».
P.Q.M. – La Corte:
– accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche
per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale
dell’Umbria. (Omissis).
III
L’atto denominato trust, funzionale, quoad effectum,
all’applica-zione di un regolamento equiparabile ad un fondo patrimoniale, va
qualificato ai fini tributari come atto costitutivo di vincolo di
destina-zione, con conseguente assoggettabilità alla relativa imposta dei
bene-ficiari della destinazione e responsabilità d’imposta del notaio
rogan-te.
Cass., sez. VI - T (pres. Cicala, rel. Perrino), ord. 25 febbraio 2015, n.
3886, Agenzia delle entrate c. M.G.
(Omissis). – Svolgimento del processo. – Emerge dalla narrativa
della sentenza impugnata che M. G., notaio, ha rogato un atto
costitu-tivo di un trust, in cui comparivano come disponenti i coniugi T.D. e
P.M., che indicavano se stessi altresì come beneficiari, se in vita,
altri-menti i figli in parti uguali e, in considerazione della mancanza di
at-tualità di trasferimento di diritti, ha applicato in maniera fissa le
impo-ste di registro, ipotecaria e catastale. Di contro, l’Agenzia delle entrate
ha notificato al notaio un avviso di liquidazione, col quale ha
recupe-rato, per quanto d’interesse, le imposte ipotecaria e catastale in misura
proporzionale nonché l’imposta sulle successioni e donazioni con
l’ali-quota dell’8 per cento.
La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso
pro-posto dal notaio e quella regionale ha respinto l’appello dell’ufficio,
considerando, per un verso, che il trust è atto neutro e, per altro verso,
che i suoi beneficiari sono titolari di una posizione qualificabile come
aspettativa giuridica.
Ricorre l’Agenzia per ottenere la cassazione di questa sentenza,
affidando il ricorso ad un unico motivo, al quale il notaio reagisce con
controricorso e ricorso incidentale, calibrato sulla compensazione delle
spese disposta in relazione ai due gradi di merito del giudizio,
illustra-ti con memoria.
Motivi della decisione. – (Omissis). – 2. – Con l’unico motivo del
ricorso, proposto ex art. 360, 1
ocomma, n. 3 c.p.c., l’Agenzia delle
entrate lamenta la violazione e falsa applicazione del d.l. n. 262 del
2006, art. 2, commi 47
o, 48
oe 49
o, convertito dalla l. n. 286 del 2006,
in combinazione con gli artt. 9 ed 11, della parte I della tariffa
allega-ta al d.p.r. n. 131 del 1986.
2.1. – Sebbene non in maniera perspicua, l’Agenzia sostiene che
il regolamento descritto in narrativa, realizzando una destinazione
giu-ridicamente vincolante dei beni per la soddisfazione del fine ivi
speci-ficato, debba essere assoggettato all’imposta sulle successioni e
dona-zioni con l’aliquota dell’8 per cento, mentre le imposte ipotecaria e
catastale vadano applicate in misura proporzionale, giacché la
mancan-za del requisito dell’onerosità non è sufficiente a ritenere l’atto privo
di contenuto patrimoniale.
sia denominato trust, non ne ha la fisionomia: ne manca, difatti, uno
dei tratti tipologicamente caratteristici, ossia il trasferimento a terzi da
parte del settlor dei beni costituiti in trust, al fine del conseguimento
dell’effetto, con carattere reale, di destinazione del bene alla
soddisfa-zione dell’interesse programmato.
3.1. – Conferendo beni in trust, difatti, il disponente mira a
modi-ficare il risultato finale del negozio esterno di attribuzione
patrimonia-le, mediante l’obbligo assunto dal trustee d’imprimere a quanto
trasfe-rito la destinazione finale voluta.
Conformemente alla definizione di trust, allora (in base all’art. 2
della Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, ratificata con L. 16
ot-tobre 1989, n. 364, secondo cui per trust «si intendono i rapporti
giu-ridici istituiti... qualora dei beni siano posti sotto il controllo di un
tru-stee nell’interesse del beneficiario»), la causa del relativo negozio sta
nella conformazione funzionalmente orientata della proprietà.
3.2. – Sul punto, la Corte (Cass., 9 maggio 2014, n. 10105) ha
ri-tenuto che, in base all’art. 2 della Convenzione, lo scopo caratteristico
del trust, che ha identificato con quello di costituire una separazione
patrimoniale in vista del soddisfacimento di un interesse del
beneficia-rio o del perseguimento di un fine dato, è conseguito mediante la
se-parazione dei beni dal restante patrimonio del disponente e la loro
in-testazione ad altro soggetto, parimenti in modo separato dal
patrimo-nio di quest’ultimo.
3.3. – E, in maniera ancora più eloquente, si è sancito che
«pre-supposto coessenziale alla stessa natura dell’istituto è che il detto
di-sponente perda la disponibilità di quanto abbia conferito in trust, al di
là di determinati poteri che possano competergli in base alle norme
costitutive. Tale condizione è ineludibile al punto che, ove risulti che
la perdita del controllo dei beni da parte del disponente sia solo
appa-rente, il trust è nullo (sham trust) e non produce l’effetto segregativo
che gli è proprio» (Cass. pen., sez. 5
a, 30 marzo 2011, n. 13276, Orsi;
conforme, sez. 6
a, 27 febbraio 2014, n. 21621, Soc. Fravesa).
3.4. – Difatti, l’art. 2, 2
ocomma, lett. b), della Convenzione
espressamente dispone che «i beni in trust sono intestati al trustee o
ad un altro soggetto per conto del trustee»; e che il trust postuli
l’alie-nazione dei beni del disponente emerge chiaramente dall’art. 2, 3
ocomma, a norma del quale «il fatto che il disponente conservi alcuni
diritti e facoltà o che il trustee abbia alcuni diritti in qualità di
benefi-ciario non è necessariamente incompatibile con l’esistenza di un
trust»: il diritto convenzionale, dunque, ammette, in astratto, che
pos-sano residuare in capo al settlor «alcuni diritti e facoltà», postulando,
in concreto, che il trustee o l’altro soggetto per conto di questo siano
terzi rispetto al disponente.
v’in-siste in memoria, di aver richiamato l’applicazione, tra le leggi
stranie-re che contemplano il trust, della Trust Jersey Law del 1994, come
successivamente modificata, la quale all’articolo 9A prevede poteri
in-discriminati del disponente.
Deriverebbero, dalla qualificazione come trust, rilevanti
conse-guenze, tra le quali, in primis, l’impossibilità della sua entificazione,
ai fini della soggettività passiva.
4.1. – La questione, la quale comporterebbe un vaglio di validità
secondo il diritto straniero prescelto (giusta l’art. 8 della
Convenzio-ne), che, per un verso, postula la formulazione di un giudizio di
rico-noscimento del trust nel nostro ordinamento, nel raffronto con le
nor-me inderogabili e di ordine pubblico e, per altro verso, investe i limiti
posti dalla Convenzione dell’Aja, che non detta regole di diritto
so-stanziale uniforme, risulta del tutto irrilevante ai fini della disciplina
tributaria da applicare, in virtù, oltre che delle considerazioni che
se-guono, altresì del dato che l’avviso di liquidazione è stato indirizzato
al notaio, a seguito e per effetto del rogito dell’atto in questione.
5. – Con disposizione innovativa, il d.l. n. 262 del 2006, art. 2,
47
ocomma, come convertito, prescrive che «è istituita l’imposta sulle
successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di
morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di
vinco-li di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle
dispo-sizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al
d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24
otto-bre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48
oa 54
o».
5.1. – Il tenore della norma evidenzia che l’imposta è istituita non
già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di
vin-coli di destinazione, come, invece, accade per le successioni e le
dona-zioni, in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale:
l’imposta è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei
vinco-li.
5.2. – Vincoli, che designano non negozi, bensì l’effetto giuridico
di destinazione, mediante il quale si dispone, ossia si pone fuori da sé
(e non necessariamente in favore di altri da sé) un bene, orientandone
i diritti dominicali al perseguimento degli obiettivi voluti: alla
disposi-zione non è coessenziale l’attribudisposi-zione a terzi, in quanto merce la
de-stinazione si modula e non trasferisce il diritto.
6. – L’imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione è
un’imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuità delle
attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie; essa riceve
disci-plina mediante un rinvio, di natura recettizio – materiale, alle
disposi-zioni del d.lgs. n. 346 del 1990 (in quanto compatibili: d.l. n. 262 del
pe-culiari e disomogenei rispetto a quelli dell’imposta classica sulle
suc-cessioni e sulle donazioni.
6.1. – Ciò in quanto nell’imposta in esame, a differenza che in
quella tradizionale, il presupposto impositivo è correlato alla
predispo-sizione del programma di funzionalizzazione del diritto al
persegui-mento degli obiettivi voluti; là dove l’oggetto consiste nel valore
del-l’utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta
all’ordi-nario esercizio delle proprie facoltà proprietarie, finisce con
l’impove-rirsi.
6.2. – Se questa imposta abbisognasse del trasferimento e, quindi,
dell’arricchimento, essa sarebbe del tutto superflua, risultando
suffi-ciente quella classica sulle successioni e sulle donazioni, nelle quali il
presupposto d’imposta è, giustappunto, il trasferimento, quantunque
condizionato o a termine, dell’utilità economica ad un beneficiario: si
prospetterebbe, in definitiva, l’interpretatio abrogans della
disposizio-ne in questiodisposizio-ne.
7. – È, allora, evidente la manifesta infondatezza dei dubbi di
le-gittimità costituzionale della disposizione prospettati dal
controricor-rente per la dedotta violazione dei principi di ragionevolezza e di
ca-pacità contributiva, in ragione della mancanza di arricchimento: con
ri-guardo all’imposta in esame, non rileva affatto la mancanza di
arric-chimento, giacché il contenuto patrimoniale referente di capacità
con-tributiva è ragguagliato all’utilità economica, della quale il costituente,
destinando, dispone.
7.1. – Visto che il referente assunto dal legislatore è l’utilità
eco-nomica e che questa utilità è destinata ad altri, il peso del prelievo
coerentemente va a gravare sull’utilità e, in definitiva, sul beneficiario
finale, al quale essa è destinata a pervenire.
7.2. – Il rilievo della capacità economica, del resto, è correlato al
contenuto patrimoniale di atti o fatti, non già al trasferimento attuale
di diritti: la capacità contributiva, ha chiarito la Consulta, è da
inten-dere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta, correlata non
già alla concreta situazione del singolo contribuente, bensì al
presup-posto economico al quale l’obbligazione è correlata (Corte cost., 20
luglio 1994, n. 315), di modo che «è sufficiente che vi sia un
collega-mento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in
consi-derazione» (Corte cost., 21 maggio 2001, n. 155). Di qui altresì la non
irragionevolezza della disposizione.
8. – Ciò posto, il legislatore, evocando soltanto l’effetto, ha
ine-quivocabilmente attratto nell’area applicativa della norma tutti i
rego-lamenti capaci di produrlo.
contemplati dall’art. 2645-ter c.c., che, sebbene sia precipuamente
vol-to a disciplinare la pubblicità dell’effetvol-to destinavol-torio e gli effetti –
specialmente di opponibilità ai terzi – da questa derivanti, finisce col
delineare un atto con effetto tipico, reale, perché inerente alla qualità
del bene che ne è oggetto, sia pure con contenuto atipico purché
ri-spondente ad interessi meritevoli di tutela, assurgendo per questo
ver-so a norma sulla fattispecie.
8.2. – La norma risponde difatti all’esigenza di rendere tipica la
volontà destinatoria; se così non fosse, essa sarebbe inutile, essendo
già consentito dal principio di libertà, proprietaria e negoziale, di fare
l’uso che si crede dei propri beni e, quindi, anche di impiegarli per
determinate finalità.
9. – È, questa, la situazione che ricorre nella fattispecie in esame,
in cui non si è prodotto effetto traslativo alcuno, ma in cui i
disponen-ti, nel regolamentare i propri interessi con effetti assimilabili a quelli
di un fondo patrimoniale, hanno impresso, come effetto immediato e
diretto, vincoli temporanei al libero esercizio dei propri stessi diritti
sui beni immobili in oggetto.
9.1. – L’effetto immediato e diretto della previsione del vincolo di
destinazione si è prodotto nella sfera giuridica dei coniugi T. – P., che
sono rimasti proprietari dei beni e che giustappunto mercé il vincolo
su di essi impresso sono riusciti a conseguire gli effetti voluti.
9.2. – Di qui la ricorrenza, oltre che del presupposto impositivo,
anche della qualità di soggetti passivi in capo ai coniugi non soltanto
dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma anche ipotecaria e
cata-stale, in misura proporzionale, come stabilito, rispettivamente, dall’art.
2, 2
ocomma, e dal d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 10.
10. – In relazione all’aliquota applicabile, la misura dell’8 per
cento prevista dal 49
ocomma, lett. c), della medesima norma è
impo-sta dalla sua natura residuale, non rientrando la figura dei conferenti,
che seguitano ad essere proprietari dei beni, in alcuna delle altre
cate-gorie previste dalla norma, che godono di aliquota inferiore.
11. – La soggettività passiva dei coniugi T. / P. comporta la
legit-timità della pretesa avanzata nei confronti del notaio, giacché, ha
pre-cisato la corte sia pure in tema d’imposta di registro (le disposizioni
relative alla quale sono comunque applicabili per il profilo in esame in
virtù del rinvio contenuto nel d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 60),
egli, nella qualità di responsabile d’imposta, è obbligato al relativo
pa-gamento in solido con i soggetti nel cui interesse ha rogato l’atto,
mentre l’amministrazione ha la facoltà di scegliere l’obbligato al quale
rivolgersi, senza essere tenuta a notificare l’avviso anche agli altri
(Cass., 21 febbraio 2007, n. 4047; ord. 2 luglio 2014, n. 15005).
12. – Il ricorso principale va in conseguenza accolto, in esso
as-sorbito quello incidentale e la sentenza impugnata cassata, con rinvio,
anche per le spese, ad altra sezione della Commissione Tributaria
Re-gionale della Campania, che si atterrà al seguente principio di diritto:
«L’atto denominato trust, funzionale, quoad effectum,
all’applicazio-ne di un regolamento equiparabile ad un fondo patrimoniale, va
qualifi-cato ai fini tributari come atto costitutivo di vincolo di destinazione, con
le conseguenti assoggettabilità alla relativa imposta dei beneficiari della
destinazione e responsabilità d’imposta del notaio rogante».
P.Q.M. – La Corte:
– accoglie il ricorso principale, in esso assorbito quello
inciden-tale;
cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra
sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania.
(Omissis).
IV
Va applicata l’imposta sulle successioni e donazioni, nella
peculia-re accezione concernente la costituzione di vincolo di destinazione,
as-sunta come autonomo presupposto impositivo, sull’attribuzione di
dena-ro, conferita in trust e destinata ad esse investita a beneficio di terzi.
Cass., sez. VI - T (pres. Cicala, rel. Perrino), ord. 18 marzo 2015, n.
5322, Agenzia delle entrate c. Umbria Trust 2005 - 2010.
La sentenza ha identico contenuto a Cass., sez. VI - T, ord. 24
febbraio 2015, n. 3737, pubblicata retro, 2015, II, 693.
(*) SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. La criticabile ricostruzione interpretativa dell’Agenzia delle entrate in merito all’imposizione indiretta dei vincoli di destinazione. – 2.1.
(Se-gue): l’imposizione indiretta dei trusts. – 3. La posizione assunta dalla giurisprudenza
di merito. – 4. Le fattispecie di trust esaminate nelle ordinanze della Corte di Cassa-zione. – 5. La soluzione interpretativa fornita dal Supremo Collegio: la «nuova» im-posta sui vincoli di destinazione. – 6. La «nuova» imim-posta sui vincoli di destinazione e i (legittimi) dubbi in merito alla lesione del principio di capacità contributiva. – 7. L’ulteriore profilo di criticità afferente l’individuazione dei soggetti passivi. – 8. Con-siderazioni conclusive.
1. – Premessa
La Corte di Cassazione, attraverso le ordinanze in commento, si è pro-nunciata sulla vaexata quaestio concernente le difficoltà interpretative che
so-no venute in rilievo all’indomani della re-introduzione dell’imposta sulle suc-cessioni e donazioni (1), con riferimento, nello specifico, al tema
dell’imposi-(1) L’imposta sulle successioni e donazioni è stata (re)istituita con il d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla l. 24 novembre 2006, n. 286. Quanto al-l’entrata in vigore della «nuova» disciplina impositiva, in forza del disposto di cui all’art. 2, 53ocomma, l. n. 286 del 2006, questa si applica agli atti pubblici formati, agli atti a
ti-tolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a partire dalla data di entrata in vigore della citata legge di conversione, nonché alle successioni apertesi dal 3 ottobre 2006. Le «novità» hanno riguar-dato l’ampliamento dell’oggetto del tributo, la rideterminazione delle aliquote d’imposta e delle franchigie applicabili in ragione del legame di parentela o affinità tra disponente e be-neficiario nonché la previsione di ulteriori ipotesi di trasferimenti (aventi ad oggetto «beni produttivi») «non soggetti» all’imposta. Più precisamente, come già ricordato, in sede di conversione del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262 (con l. 24 novembre 2006, n. 286) è stata «(re)istituita» l’imposta di successione e donazione sui trasferimenti di beni e diritti per
causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destina-zione, rinviando per la disciplina del «nuovo» tributo, salvo le modifiche introdotte, al
Te-sto Unico delle disposizioni sull’imposta di successione e donazione di cui al d.lgs. 31 ot-tobre 1990, n. 346, nella versione vigente alla data del 24 otot-tobre 2001, dunque, con le modificazioni risultanti dall’art. 69, l. 21 novembre 2000, n. 342. Peraltro, ulteriori integra-zioni sono state introdotte dai commi 77o e 78o dell’articolo unico della l. 27 dicembre
2006, n. 296 (Legge Finanziaria per il 2007). In particolare, in questa occasione è stata pre-vista la franchigia (di Euro 100.000) anche nel caso di trasferimenti a favore di fratelli e sorelle; è stata inoltre prevista la franchigia di Euro 1.500.000 in favore di beneficiari che siano portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della l. n. 104 del 1992. È stato poi inserito nell’art. 3 del T.U. sull’imposta di successione e donazione il nuovo comma 4-ter, il quale estende il beneficio del non assoggettamento all’imposta, ivi previsto, anche ai tra-sferimenti mortis causa o inter vivos (a titolo liberale o gratuito), effettuati a favore di di-scendenti in linea retta o del coniuge, ed aventi ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni. Per queste ultime, inoltre, se relative a soggetti di cui all’art. 73, 1o com-ma, lett. a), T.U. delle imposte sui redditi, approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (d’ora in avanti t.u.i.r.), il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ex art. 2359, 1ocomma, n. 1, c.c. È, in ogni caso,
necessario che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività di impresa o detengano il controllo della società per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data di trasferimen-to, rendendo, contestualmente alla dichiarazione di successione o all’atto di donazione, una apposita dichiarazione in tal senso.
La «nuova» imposta sulle successioni e donazioni è destinata ad applicarsi, sia per i trasferimenti mortis causa, che per i trasferimenti inter vivos (a titolo liberale o gratuito), con le seguenti aliquote: 1) nei confronti del coniuge e parenti in linea retta, con l’aliquota del 4% sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, la franchigia di Euro 1.000.000; 2) nei confronti di fratelli e sorelle, con l’aliquota del 6% sul valore com-plessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, Euro 100.000; 3) nei confronti di altri parenti fino al quarto grado e affini in linea retta, nonché affini in linea collaterale fino al terzo grado, con l’aliquota del 6%; 4) nei confronti di altri soggetti, con l’aliquota dell’8%; 5) è prevista, inoltre, una franchigia di Euro 1.500.000 in favore di beneficiari che siano portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della l. n. 104 del 1992, a prescindere dal legame di parentela intercorrente con il disponente; sul valore eccedente tale franchigia l’imposta è dovuta nella misura del 4%, 6% o 8%, a seconda della sussistenza o meno di un legame di coniugio, parentela o affinità intercorrente tra disponente e beneficiario. Si ri-corda, inoltre, che, ai soli fini della fruizione delle franchigie, il valore globale netto dei beni e diritti oggetto del trasferimento mortis causa ovvero inter vivos (a titolo gratuito o liberale), è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, ante-riormente fatte dal disponente al beneficiario. A tal riguardo la stessa Agenzia delle entrate, con la circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008, ha precisato che ai fini del calcolo della
fran-zione degli «atti costitutivi di vincoli di destinafran-zione (2)» ed alla controversa riconducibilità dell’istituto giuridico del trust (3) in questa «nuova» fattispe-cie impositiva.
In verità, queste difficoltà interpretative, da un lato, sono la diretta con-seguenza di una disposizione dal contenuto alquanto scarno ed approssimati-vo, che si è solo limitato ad estendere il presupposto d’imposta anche ai tra-sferimenti di beni e diritti (...) a titolo gratuito ed alla costituzione di vincoli di destinazione; dall’altro, le stesse sono state poi accentuate dalle non sem-pre omogenee impostazioni accolte da dottrina, prassi e giurisprudenza di me-rito, tal per cui si attendeva un intervento risolutore della Suprema Corte che, nei fatti, tuttavia, non si è rivelato tale.
In specie, il dibattito è stato alimentato, nel corso degli anni, da un lato, dagli interventi dell’Agenzia delle entrate (circolari n. 48/E del 6 agosto 2007 e, soprattutto, n. 3/E del 22 gennaio 2008) con cui sono state fornite indica-zioni, alquanto criticabili, in merito alle concrete modalità di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, con un’incomprensibile anticipa-zione del relativo «momento impositivo»; dall’altro, dagli interventi della dot-trina (4) e della giurisprudenza di merito che, in varie occasioni, ha smentito
chigia rilevano tutti gli atti pregressi, quindi, sia quelli stipulati nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 ed il 29 novembre 2006 (in quanto anche in questo periodo sussisteva pur sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato), sia quelli precedenti al 25 ot-tobre 2001. A tal fine rilevano, inoltre, e quindi vanno a ridurre la nuova franchigia, sia le donazioni pregresse per le quali sia stata riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l’imposta all’epoca dovuta, sia le donazioni pregresse non as-soggettate a tassazione in considerazione del rapporto di parentela o di coniugio tra donante e donatario, con effetti analoghi a quelli prodotti dall’applicazione di una franchigia totale. Non erodono, invece, le suddette franchigie le donazioni e tutti gli atti di trasferimento a ti-tolo liberale o gratuito, nonché la costituzione di vincoli di destinazione, posti in essere precedentemente, se per tali atti sia stata assolta l’imposta.
(2) Al di là dei (necessari) brevi cenni che si faranno nel prosieguo, non potendo es-sere questa la sede più adatta per approfondire i profili civilistici (altrettanto problematici) relativi all’individuazione e definizione della categoria negoziale degli atti «costitutivi di vincoli di destinazione» ed al rapporto tra questi ultimi ed il trust, per un inquadramento di tali questioni si rinvia, anche per ulteriori riferimenti bibliografici, ai diversi contributi sul-l’argomento raccolti in AA.VV., Atti di destinazione e trust, (a cura di) Giuseppe Vettori, Padova, 2008. Si veda inoltre, tra gli altri, G. Gabrielli, Vincoli di destinazione importanti
separazioni patrimoniali e pubblicità nei registri immobiliari, in Riv. dir. civ., 2007, 321
ss.; M. Nuzzo, Atto di destinazione e interessi meritevoli di tutela, in La trascrizione
del-l’atto negoziale di destinazione, (a cura di) M. Bianca, Milano, 2007, 68 ss.; G. Petti, Atto di destinazione ex art. 2645 ter c.c. e separazione consensuale dei coniugi, in Obbligazioni e contratti, 2008, 233 ss.; M. Bianca, Vincoli di destinazione e patrimoni separati, Padova,
1996. Con specifico riferimento al rapporto tra atti di destinazione e l’art. 2740 c.c., si ve-da M. Bianca, Atto di destinazione e separazione, in Atti di destinazione e trust, op. cit., 37 ss. Per un confronto tra gli atti costitutivi di vincoli di destinazione ed il trust si veda, G. Vettori, Atto di destinazione e trust: prima lettura dell’art. 2645 ter, in Obbligazioni e
Contratti, 2006, 777 ss.; D. Muritano, Negozio di destinazione e trust interno, in Atti di de-stinazione e trust, op. cit., 267 ss.
(3) Per un inquadramento dell’istituto giuridico del trust si rinvia, anche per ulteriori riferimenti bibliografici e giurisprudenziali, a M. Lupoi, I trust nel diritto civile, in Trattato
di diritto civile, diretto da Sacco, Torino, 2000, passim. Si veda, inoltre, AA.VV., Atti di destinazione e trust, (a cura di) G. Vettori, op. cit., passim.
(4) Si veda, tra gli altri, G. Fransoni, Allargata l’imponibilità dei vincoli di
econo-in modo netto e deciso la ricostruzione econo-interpretativa dell’Agenzia delle entra-te.
In questa rilevante querelle è però mancato, fino ad oggi, il contributo della Suprema Corte che ha, infine, avuto modo di pronunciarsi attraverso le ordinanze nn. 3735 e 3737 del 24 febbraio 2015, la n. 3886 del 25 febbraio 2015 e n. 5322 del 18 marzo 2015.
Ciò detto, nel presente contributo si cercherà anzitutto di approfondire i tratti salienti che hanno contraddistinto il dibattito instauratosi tra Ammini-strazione finanziaria e giurisprudenza di merito sulle modalità applicative del-l’imposta sulle successioni e donazioni, con specifico riferimento agli atti co-stitutivi di vincoli di destinazione ed al trust; successivamente si procederà all’esame delle soluzioni interpretative cui perviene il Supremo Collegio nelle ordinanze in commento e, contestualmente, se ne rileveranno i profili di criti-cità derivanti dalle conseguenze applicative.
2. – La criticabile ricostruzione interpretativa dell’Agenzia delle entrate in merito all’imposizione indiretta dei vincoli di destinazione
Come rilevato in premessa, la disciplina normativa (re)introdotta dal d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, nell’individuare l’oggetto dell’imposta sulle successio-ni e donaziosuccessio-ni, lo ha ampliato. Difatti, accanto ai trasferimenti mortis causa e per donazione, già presenti nella definizione del presupposto d’imposta di cui all’art. 1, d.lgs. n. 346 del 1990, è stata prevista l’applicazione dell’imposta de qua anche nel caso di trasferimenti di beni e diritti a titolo gratuito e nella costituzione dei vincoli di destinazione. Ne deriva che il presupposto del rein-trodotto tributo successorio non è più incentrato sul concetto di «liberalità» ma su quello, più ampio, di «gratuità» (5): ciò significa, in altri termini, che l’animus donandi, quale causa dell’attribuzione patrimoniale, non è più deter-minante ai fini impositivi.
Con riferimento alla fattispecie impositiva rappresentata dalla «costitu-zione di vincoli di destina«costitu-zione», non può che condividersi l’opinione secon-do cui con il riferimento a tale categoria giuridica il Legislatore, in verità, ab-bia inteso riferirsi, ai fini dell’assoggettamento ad imposta, non già ad un par-ticolare «atto», bensì agli «effetti» provocati da un determinato atto (6).
mica colpita dal tributo successorio, in Dialoghi trib., 2009, 333 ss.; Id., Trusts e imposta sulle donazioni: prime reazioni giurisprudenziali alle forzature della prassi amministrati-va, in GT - Riv. giur. trib., 2009, 534 ss.; Id., Vincoli di destinazione sulle intestazioni fi-duciarie di titoli ed immobili, in Corr. trib., 2008, 1639; M. Lupoi, L’Agenzia delle entra-te e i principi sulla fiscalità dei trust, in Corr. trib., 2007, 2785; A. Busani, Imposta su vincoli di destinazione e trust, in Corr. trib., 2007, 359. Si permetta, inoltre, il rinvio a G.
Corasaniti, Profili impositivi dell’intestazione fiduciaria, in Obbligazioni e contratti, n. 6 del 2009.
(5) In tal senso cfr. G. Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, 2a ed.,
Pa-dova, passim; D. Stevanato, Vincoli di destinazione sulle intestazioni fiduciarie di titoli e
immobili, op. cit., 1639 ss.; G. Corasaniti, Profili impositivi dell’intestazione fiduciaria, op. cit., 555.
(6) In questi termini si veda, per tutti, D. Stevanato, Vincoli di destinazione sulle
in-testazioni fiduciarie di titoli ed immobili, op. cit., 1639; G. Gaffuri, L’imposta sulle succes-sioni e donazioni, op. cit., 163 ss.; A. Busani, Imposta di donazione su vincoli di destina-zione e trust, in Corr. trib., 2007, 361. Anche l’Agenzia delle entrate si è sostanzialmente
Si evince, pertanto, come sia necessario, a tal punto, individuare esatta-mente quali siano gli «effetti giuridici» in presenza dei quali un atto negozia-le costitutivo di un vincolo di destinazione sia destinato ad assumere rinegozia-levan- rilevan-za ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni.
Innanzitutto, è necessario chiarire che la stessa Agenzia delle entrate (7) ha ricondotto nella categoria degli atti costitutivi vincoli di costituzione tutti quei negozi giuridici mediante i quali alcuni beni vengono vincolati al fine di pervenire alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela, con un conse-guente effetto «segregativo» dei beni medesimi in quanto, per l’appunto, con-fluiscono in un patrimonio separato.
Ciò che si realizza, in altre parole, è una «separazione patrimoniale da destinazione» in virtù della quale alla riduzione del patrimonio del disponente corrisponde una limitazione della responsabilità patrimoniale dello stesso (8). Pertanto, rientrano in tale tipologia negoziale gli atti di destinazione per la realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disa-bilità, a pubbliche amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche, ricondu-cibili alla previsione di cui al nuovo art. 2645-ter c.c. (9).
espressa in questi termini nella circ. n. 3/E del 2008, sebbene poi si sia in parte contraddet-ta esaminando il trust, quale species degli atti costitutivi di vincoli di destinazione (sul punto si tornerà a breve).
(7) In tal senso cfr. circ. n. 3/E del 2008, par. 5.1.
(8) In questi termini cfr. R. Lenzi, Le destinazioni atipiche e l’art. 2645-ter, c.c., in
Contratto e Impresa, 2007, 229 ss. L’Autore chiarisce anche che per questa tipologia di atti
non si pone un problema di coerenza con la regola di cui all’art. 2740 c.c., in quanto i cre-ditori potranno agire senza limitazioni sull’intero patrimonio del disponente, ovviamente in quella consistenza e configurabilità che esso avrà in quel momento, mentre la protezione degli interessi di terzi troverebbe tutela esclusivamente nell’azione revocatoria, così come accade per la generalità degli atti di disposizione di beni.
(9) Sul rapporto tra la disposizione di cui all’art. 2645-ter c.c. ed il genus degli «atti di destinazione», si veda, tra gli altri, R. Di Raimo, L’atto di destinazione dell’art. 2645
ter: considerazioni sulla fattispecie, in Atti di destinazione e trust, op. cit., 47 ss.; R. Lenzi, Le destinazioni tipiche e l’art. 2645 ter c.c., in Atti di destinazione e trust, op. cit., 197 ss.
In questa sede è sufficiente ricordare come la disposizione di cui al citato art. 2645-ter c.c., sia, invero, soltanto una norma sulla trascrizione e non già una disciplina compiuta degli «atti di destinazione». Difatti, tale disposizione si limita a prevedere che con un atto in for-ma pubblica è possibile istituire un «vincolo di destinazione», trascrivibile nei pubblici re-gistri ai fini dell’opponibilità ai terzi, mediante il quale determinati beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri sono destinati, per un periodo non superiore a novanta an-ni o per la durata della vita della persona beneficiaria, alla realizzazione di interessi merite-voli di tutela. Tuttavia, è anche evidente come, sebbene si tratti di una norma sulla trascri-zione, la stessa presupponga l’esistenza nell’ordinamento giuridico di tale tipologia di atti, quale schema negoziale astratto ed atipico (purché funzionale alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela) e confermi (così positivizzandone una, sia pur embrionale, disciplina) alcune delle caratteristiche strutturali di tali atti, quali, soprattutto, l’effetto di «separazione patrimoniale» derivante dalla «destinazione». In tal senso, infatti, i beni «destinati» finisco-no per costituire un patrimonio «separato» sia dal patrimonio del soggetto che attua la de-stinazione, sia da quello dei beneficiari, sia (aggiungiamo) da quello del soggetto a cui il bene viene trasferito con la contestuale apposizione del vincolo di destinazione. A tal ri-guardo si osserva che, sebbene la norma non lo preveda esplicitamente, tuttavia, il vincolo può sorgere nel patrimonio del disponente, come nel caso di una coppia di conviventi che intendano destinare un’abitazione di proprietà di uno di essi o di proprietà di entrambi, a soddisfare i bisogni della loro convivenza, similmente ad un fondo patrimoniale; ovvero nel patrimonio di un terzo, cui il disponente trasferisce un bene vincolandolo alla realizzazione
