Fiscal News N Il computo del quinquennio nella cessione di fabbricati. La circolare di aggiornamento professionale

Testo completo

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Fiscal News

La circolare di aggiornamento professionale

N. 137 12.05.2014

Il computo del quinquennio nella cessione di fabbricati

Categoria: IRPEF

Sottocategoria: Immobili

L’art. 67 del Tuir disciplina la rilevanza impositiva delle plusvalenze derivanti dalla cessione degli immobili ai fini IRPEF. Una delle condizioni per determinare l’imponibilità dell’operazione è il criterio temporale.

In via generale la plusvalenza tassabile si realizza nel caso in cui tra l’acquisto e la rivendita del fabbricato sono decorsi meno di cinque anni. Il suddetto criterio non si applica per gli immobili adibiti in tale periodo temporale ad abitazione principale dal cedente o dai suoi familiari. Al di fuori dei suddetti casi, la cessione del fabbricato non assume rilevanza ai fini IRPEF.

(Da rilevare l’esclusione da tassazione della cessione degli immobili acquisiti per successione).

L’aspetto più delicato in tale fattispecie è quello relativo al computo del quinquennio, specie nei casi di fabbricati oggetto di costruzione in economia da parte del proprietario o tramite appalto a terzi. Nel suddetto caso, il decorso del periodo quinquennale agli effetti del citato art. 67, inizia dal momento in cui l’immobile è stato realizzato. Tale momento coincide con quello in cui l’immobile è idoneo ad espletare la sua funzione ovvero ad essere destinato al consumo.

Premessa

Le lettera a) e b), comma 1, dell’art. 67, racchiudono al loro interno delle previsioni distinte che generano imponibile IRPEF.

Ai fini delle nostra analisi, si concentreremo sulla fattispecie di imponibilità prevista dalla lettera b), co. 1, dell’art. 67, del D.P.R. 917/1986, come riportata nel seguente prospetto.

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Cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

Plusvalenze articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir

La ratio della norma in esame è individuabile nell’attrazione a tassazione delle operazione di compravendita di immobili caratterizzate da un intento speculativo, ovvero finalizzate esclusivamente all’ottenimento di profitto.

Ambito soggettivo

La suddetta fattispecie reddituale, inclusa tra i redditi diversi, sussiste solo nel caso in cui i proventi in esame NON siano conseguiti:

→ nell’esercizio di arti o professioni;

→ nell’esercizio di impresa commerciale (attrazione al reddito d’impresa).

La norma in commento trova applicazione, dunque, nei confronti di:

1. persone fisiche;

2. enti non commerciali;

3. soggetti non residenti.

I tratti fondamentali della norma

Affinché si realizzi l’ipotesi di una plusvalenza tassabile ai sensi dell’articolo in esame è necessario che:

a) l’immobile sia stato ceduto a titolo oneroso e cioè tramite compravendita, permuta, conferimento in società;

b) si tratti di immobili costruiti o acquistati, tranne quelli acquisiti per successione;

c) gli immobili siano stati ceduti prima di cinque anni dal momento dell’acquisto o della costruzione. Obiettivo del legislatore è tassare l’intento speculativo;

d) non siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari nel caso si tratti di unità immobiliari urbane.

Ragionando a contrariis, sono escluse da tassazione:

→ le cessioni di immobili pervenuti per successione indipendentemente dal periodo di possesso;

→ le cessioni di immobili che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto/costruzione e la rivendita sono stati adibiti ad abitazione principale dal cedente o dai suoi familiari.

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In sostanza, la plusvalenza si realizza nel caso in cui tra l’acquisto e la rivendita sono decorsi meno di cinque anni, ad esclusione degli immobili acquisiti per successione e quelli adibiti in tale periodo temporale ad abitazione principale dal cedente o dai suoi familiari.

Gli immobili ricevuti per donazione

Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. n. 223 del 4 luglio 2006 sono state ampliate le ipotesi di tassazione delle plusvalenze realizzate da persone fisiche derivanti dalla cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da meno di cinque anni.

In particolare, l’articolo 37 comma 38 del D.L. n. 223/06 ha modificato l’articolo 67, comma 1, lettera b):

ƒ eliminando l’esclusione da tassazione degli immobili ricevuti per donazione;

A seguito dell’intervento del Legislatore si sono prodotti i seguenti effetti:

→ equiparare il trattamento fiscale previsto nell’ipotesi in cui l’acquisizione è avvenuta per donazione a quello stabilito per le cessioni di immobili acquistati a titolo oneroso1.

Il computo del quinquienno

Per il computo del quinquennio rilevante ai fini dell’individuazione di una plusvalenza imponibile, non sorgono particolari problemi in caso di cessione dell’immobile a titolo oneroso precedente oggetto di acquisto.

In tal caso, infatti, si farà riferimento alla data indicata nell’atto notarile.

Difficoltà operative, invece, sono riscontrabili nei casi di:

- fabbricato oggetto di costruzione in economia da parte del proprietario o tramite appalto a terzi;

- immobile ricevuto per donazione.

1  Come chiarito nella circolare ministeriale n. 28/E del 4 agosto 2006, per effetto delle modifiche apportate all'articolo 67 del Tuir è dunque ora soggetta a tassazione anche la plusvalenza conseguita a seguito della cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione, a condizione che non siano decorsi cinque anni dalla data di acquisto dell'immobile stesso da parte del donante alla data della cessione. 

Da

Acquisto/costruzione

A Cessione Plusvalenza

imponibile

Trascorre un tempo inferiore a 5 anni

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Gli immobili acquisiti per donazione

In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.

La disposizione normativa prevede una sorta di trasparenza dell’atto di donazione per la determinazione del periodo quinquennale di detenzione, in quanto, ai fini della tassazione o meno della plusvalenza (in caso di successiva cessione dell'immobile a titolo oneroso), il periodo di possesso rilevante deve tener conto (sommandoli) del periodo di possesso del donatario/cedente e del donante.

Tizio (donatario) ha ricevuto dal padre un immobile in donazione nel 2012. Il donante aveva acquistato l’immobile nel 2010. Il donatario cede l’immobile nel 2013.

In tale caso, la cessione sarà soggetta a tassazione, in quanto il periodo intercorrete tra la data di acquisto del donante (2010) e la data di cessione del donatario è inferiore ai 5 anni.

Immobile costruito

Il caso più spinoso è quello relativo alla cessione dell’immobile oggetto di costruzione. In tale caso, infatti, è necessario individuare il momento a partire dal quale conteggiare il decorso del quinquennio.

L’Amministrazione Finanziaria con la R.M. 231/E/2008 ha precisato che in caso di fabbricati in costruzione, il decorso del periodo quinquennale agli effetti del citato art. 67, decorra dal momento in cui l’immobile è stato realizzato.

Tale momento coincide con quello in cui l’immobile è idoneo ad espletare la sua funzione ovvero ad essere destinato al consumo.

Traducendo in termini concreti la precisazione fornita dall’Amministrazione Finanziaria, il decorso del quinquennio in caso di immobili oggetto di costruzione da parte del proprietario o tramite appalto a terzi decorre dalla data di ultimazione dei lavori rilasciata dal tecnico competente.

Fabbricati in costruzione

Decorso periodo quinquennale

A partire dal momento in cui l’immobile

è destinato al consumo

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Tuttavia, l’Amministrazione Finanziaria ha ulteriormente precisato che il decorso del quinquennio può anche collegarsi da un momento antecedente rispetto alla data di ultimazione dei lavori rilasciata dal tecnico competente.

Ciò avviene quando il proprietario dimostra che l’immobile è stato destinato al consumo (locazione o utilizzo da parte del proprietario) prima della suddetta data, fornendo quali elementi di prova il contratto di locazione o le copie della fatture relative alle utenze (C.M. 38/E/2005 e C.M. 12/E/2007).

L’immobile non ultimato

La Risoluzione 23/E/2009 ha affrontato il caso della cessione dell’immobile in corso di costruzione. In tale situazione, si pongono due ordini di questioni:

- la qualificazione dell’operazione, ovvero trattare tale operazione come cessione di fabbricati ovvero come cessione di terreni edificabili;

- in caso si tratti di cessione di fabbricati, l’individuazione del momento a partire dal quale decorre il termine quinquennale rilevante ai fini dell’imponibilità IRPEF.

Per tale fattispecie, l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che per trattarsi di fabbricato è necessario che:

→ oggetto della compravendita sia un fabbricato, ancorché allo stato rustico;

→ deve trattarsi di un fabbricato esistente ai sensi dell’articolo 2645-bis, comma 6, del codice civile (deve quindi esistere almeno un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e deve essere completata la copertura).

Verificate tali condizioni, il computo del quinquennio decorre dal momento in cui il manufatto è stato realizzato e cioè al momento in cui è venuto ad esistenza secondo il criterio civilistico di cui all’art. 2645-bis, comma 6, c.c.

La cessione nel quinquennio dell’abitazione principale

Non è da assoggettare a tassazione la cessione del fabbricato avvenuta prima del decorso del quinquennio dall’acquisto, nel caso in cui l'abitazione, per la maggior parte del periodo tra l'acquisto e la vendita, sia stata adibita ad abitazione principale da parte del proprietario o dei suoi familiari.

La condizione deve essere rispettata per la “maggior parte del periodo tra l'acquisto e la vendita”.

Ciò vuol dire che la condizione risulta rispettata quando, ad esempio, l’immobile risulta posseduto da tre anni ed è stata adibita ad abitazione principale per due anni (R.M. 213/E/2007).

In merito alla nozione di abitazione principale, ciò che rileva non è tento il profilo formale (annotazione nei registri dell’anagrafe del comune), ma, bensì, l’effettiva utilizzazione dell’immobile.

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La destinazione dell’immobile ad abitazione principale, potrà essere dimostrata, a prescindere dall’iscrizione anagrafica, attraverso l’esibizione delle utenze, domiciliazione di c/c bancari, ecc..

Ovviamente deve trattarsi di immobile ad uso abitativo. Dunque, l'unità immobiliare destinata ad abitazione deve essere classificata o classificabile nelle categorie A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A11 (R.M. 105/E/2007).

La determinazione della plusvalenza

L’articolo 68 del Tuir fissa i criteri di determinazione delle plusvalenze indicate nell’art. 67 del Tuir.

In particolare, l’articolo 68, comma 1, del Tuir sancisce che “le plusvalenze di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.”

In via generale, le plusvalenze indicate alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 67 sono determinate come segue:

(Corrispettivi percepiti ) - (prezzo acquisto o costo costruzione + costi inerenti)

Dalla formulazione della norma si desume che:

1. viene applicato il criterio di cassa;

2. la plusvalenza può scaturire anche in caso di permuta, in quanto è stato sostituito il termine “prezzo reale conseguito”, che limitava la fattispecie alla compravendita, con il termine “corrispettivo”, di più ampio significato;

3. nel calcolo della plusvalenza si tiene conto dei costi sostenuti specificatamente inerenti il bene ceduto; tra questi rientrano sicuramente quelli riguardanti l'acquisto e cioè le imposte di registro, ipotecarie e catastali e le spese notarili, le spese di mediazione, le spese sostenute per liberare l'immobile da servitù, oneri e altri vincoli.

Tuttavia, le determinazione della plusvalenza varia a seconda della fattispecie analizzata nonché la relativa modalità di acquisizione. Nella successiva tabella si riassumo le modalità di determinazione della plusvalenza,

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Fattispecie Modalità di acquisizione

Calcolo plusvalenza

Cessione di fabbricati

Acquisto

(Corrispettivi percepiti meno prezzo di acquisto più costi inerenti)

Donazione

(Corrispettivi percepiti meno prezzo di acquisto sostenuto dal donante più costi inerenti)

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