Fiscal News
La circolare di aggiornamento professionale
N. 298 23.10.2014
Locazioni commerciali: canoni non percepiti
Con la risoluzione del contratto di locazione, cessa l’assoggettamento a imposta sui redditi
Categoria: Irpef
Sottocategoria: Reddito da locazione
Con riguardo agli immobili per uso diverso da quello abitativo (ad esempio, locali commerciali, studi professionali, capannoni industriali, alberghi, ecc.), se il contratto di locazione si è risolto “di diritto” al verificarsi dell'inadempimento del conduttore (a fronte di clausola risolutiva espressa), il locatore non deve corrispondere le imposte riguardanti i canoni non percepiti.
Allo stesso modo i canoni non percepiti sono esclusi dalla tassazione se il conduttore è fallito e il locatore è stato ammesso al passivo.
È quanto si ricava da due recenti sentenze di merito, ossia la n. 365/05/14 della CTP di Brescia e la n.
516/02/14 della CTP di Bergamo.
Premessa
Con riguardo agli immobili per uso diverso da quello abitativo, il locatore non deve corrispondere le imposte riguardanti i canoni non percepiti se il contratto di locazione si è risolto “di diritto” al verificarsi dell'inadempimento del conduttore (in forza di clausola risolutiva espressa) oppure se il conduttore è fallito.È quanto si ricava da due recenti sentenze di merito, ossia la n. 516/02/14 della CTP di Bergamo e la n. 365/05/14 della CTP di Brescia.
CTP di Brescia n. 365/05/14
Risoluzione in forza di clausola risolutiva espressa
Se il contratto di locazione si è risolto “di diritto” al verificarsi dell'inadempimento del conduttore, il locatore non deve corrispondere le imposte riguardanti i canoni non percepiti.
La controversia trae origine dalla notifica di un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate rideterminava i redditi da fabbricato dichiarati dal contribuente per l’anno 2008, in relazione ad alcuni contratti di locazione che si erano risolti per morosità del conduttore.
Con il ricorso il contribuente ha eccepito l’illegittimità della pretesa perché i contratti oggetto di accertamento contenevano una clausola risolutiva espressa e si erano quindi risolti di diritto con il mancato pagamento dei canoni da parte del conduttore. Di conseguenza, dal momento in cui si era verificata la condizione risolutiva prevista dal contratto, l’Ufficio avrebbe dovuto ritenere interrotto l’assoggettamento a tassazione.
Ebbene, investiti della questione, i giudici tributari di Brescia hanno dato ragione alla parte contribuente.
L’Ufficio finanziario ha giustamente sostenuto che per gli immobili per uso diverso da quello abitativo “il canone di locazione va dichiarato, anche se non percepito”; tuttavia, secondo la CTP, a fronte di una clausola risolutiva espressa del contratto, l'inadempimento comporta lo scioglimento “di diritto” del rapporto ed “è fino a tale data che il contribuente dovrà dichiarare e quindi assoggettare a tassazione i redditi percepiti o no, non esistendo più successivamente alcun contratto di affitto valido”.
La riconsegna tardiva è un danno per il locatore
Nel caso in esame, ha poi evidenziato il giudicante, “la riconsegna del bene, avvenuta in tempi molto lunghi e non immediata, non può essere considerata indice di alcun tipo di reddito, ma anzi, ha rappresentato un danno per il ricorrente che non è potuto rientrare in possesso degli immobili in tempi brevi, in modo da consentirgli, eventualmente, di poterli nuovamente affittare”.
In definitiva, la CTP di Brescia ha accolto il ricorso del contribuente, con conseguente condanna dell’Ufficio alla rifusione delle spese di lite (mille euro).
CTP di Bergamo n. 516/02/14 Ammissione al passivo del fallimento
I canoni di locazione dell’immobile commerciale sono esclusi dalla tassazione se il contribuente non li ha riscossi per il fallimento del conduttore. Occorre però che il contribuente sia ammesso al passivo del fallimento, in quanto l’ammissione al passivo produce gli stessi effetti della sentenza di sfratto.
La controversia è originata da un avviso di accertamento ai fini IRPEF (oltre addizionali, interessi e sanzioni) emesso a carico di un contribuente, che non ha dichiarato il reddito costituito dai canoni di locazione di un immobile commerciale.
L’uomo ha intrapreso le vie legali lamentando l’illegittimità dell’accertamento, stante la mancata percezione dei detti canoni, per via del fallimento della società conduttrice.
L’adita CTP di Bergamo ha accolto il ricorso del contribuente.
L’Ufficio finanziario si è costituito in giudizio deducendo che i redditi fondiari (ex art. 26 TUIR) concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla loro percezione.
Solo per gli immobili ad uso abitativo la mancata percezione dei canoni ne esclude la tassazione dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto.
Ebbene, ad avviso del giudicante, è necessario estendere analogicamente l’esclusione dalla tassazione dei canoni non percepiti anche alle locazioni ad uso non abitativo, in presenza di un provvedimento giurisdizionale che accerti la morosità del conduttore.
“Solo tale interpretazione analogica – scrivono i giudici bergamaschi – pone al riparo la norma da censure di costituzionalità per violazione degli artt. 3 (principio di uguaglianza) e 53 Cost. (principio della capacità contributiva)”.
Sulla scorta di tale rilievo la CTP ha affermato che l’ammissione del contribuente al passivo del conduttore è equipollente alla convalida di sfratto perché anche l’ammissione al passivo è un provvedimento giurisdizionale che attesta l’inadempimento del conduttore e che, come la convalida di sfratto, non esclude un futuro adempimento, sul quale andranno corrisposte le imposte.
Ne è derivato l’annullamento dell’avviso di accertamento in rettifica, mentre le spese processuali sono state compensate in ragione della novità della questione giuridica trattata.
La Cassazione
Anche ad avviso della Suprema Corte, i canoni non percepiti per morosità del conduttore sono rilevanti ai fini del computo della base imponibile solamente finché il contratto è in essere.Cassazione, sentenza n. 651 del 2012
Nella locazione d’immobili a uso commerciale la base imponibile ai fini IRPEF è costituita dall’importo del canone locativo convenuto nel contratto, anche nel caso in cui tale canone non sia stato effettivamente percepito a causa della morosità del conduttore.
Tuttavia, il riferimento al canone locativo opera nel tempo solo fin quando risulta in vita un contratto di locazione e diviene inutilizzabile con la cessazione (per qualsivoglia motivo) del contratto, momento in cui si ripristina la regola generale del reddito medio catastale.
Di conseguenza, il provvedimento giudiziale di convalida di sfratto, determinando la risoluzione del contratto, fa venir meno il riferimento al canone locativo, a decorrere dal periodo successivo all’emanazione dello stesso.
Cassazione, sentenza n. 11158 del 2013
I canoni non corrisposti sono rilevanti ai fini del computo della base imponibile laddove si discuta, come nella specie, del reddito fondiario (il quale concorre alla formazione del reddito globale in correlazione con la mera titolarità del diritto reale sul bene immobile locato) solamente finché il contratto è in essere (così anche Cass. n. 19166/2003 e n. 20764/2006).
Si può infatti parlare di canoni di locazione solo in presenza di un contratto sicché, se questo viene a cessare per una qualsiasi causa di risoluzione, non si può configurare l’esistenza di un canone dal quale si genera una base imponibile ai fini delle imposte sui redditi.
In sintesi, con le sentenze n. 651 del 2012 e n. 11158 del 2013 la Suprema Corte è giunta all’approdo:
o o che la tassazione del reddito locativo è di per stessa collegata alla mera maturazione del diritto di percezione di un reddito;
oo che i canoni di locazione devono essere dichiarati - anche se non incassati - fino alla data in cui è intervenuta la risoluzione del contratto;
oo il riferimento al reddito locativo opera fin quando risulta in vita un
Infatti, la risoluzione del contratto impedisce di configurare il pagamento, effettivo o presunto, effettuato a titolo di canone di locazione, cui possa essere parametrata la basa imponibile ai fini IRPEF (v. Corte Cost. n. 362/2000).
Questa conclusione è avvalorata dalla regola concernente le locazioni abitative (art. 23, comma 1, TUIR, come modificato dalla L. n. 431 del 1998, art.
8, comma 5), stando alla quale: “i redditi derivanti da contratti di locazione ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore”; mentre “per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito d’imposta pari al loro ammontare” (Cass. n. 651/2012).
Conclusioni
In virtù di quanto si è detto, nelle locazioni di immobili a uso diverso da quello abitativo (che qui interessano), i redditi derivanti dai contratti a esse sottesi, se non percepiti, non concorrono a formare la base imponibile:o o da quando è intervenuta la sentenza di sfratto per morosità del conduttore (Cass. n. 651/12 cit.; conf. sentenza n. 11158/13);
oo da quando il conduttore è stato ammesso al passivo del fallimento (CTP di Bergamo n. 516/02/14);
o o da quando è intervenuta la risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore, a fronte di una clausola risolutiva espressa (CTP di Brescia n. 365/05/14).
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