La revisione legale dei conti:
aspetti organizzativi e problematiche operative degli
ISA Italia
Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bergamo 24 Settembre 2015
Dott. Marco Rescigno – Dott.ssa Paola Carrara
Indice dell’intervento
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Le componenti del rischio di revisione La significatività nel processo di revisione
L’identificazione e la valutazione dei rischi a livello di bilancio
L’identificazione e la valutazione dei rischi a livello di asserzioni e le risposte del revisore
Le procedure di analisi comparativa e la revisione delle stime
LE COMPONENTI DEL RISCHIO DI REVISIONE
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Identificazione dei rischi
Determinazione della strategia di revisione
Determinazione
dell’approccio di revisione
Comprendere la Società
Valutare i controlli
Identificare i rischi a livello di bilancio
Materialità
Tempistiche e team di revisione, inclusi gli specialisti
Coinvolgimento di altri revisori
Classi di transazioni
Stime di bilancio
Altri saldi
Definire l’approccio di revisione
CONTROL APPROACH
Il rischio di revisione
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Il rischio di revisione
_______________________________________________
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Le componenti del rischio di revisione
Rischio di revisione
Rischio di errori
significativi Rischio di individuazione
Rischio intrinseco
Rischio di controllo
Analisi comparativa
Verifiche di dettaglio
Il rischio di revisione
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Rischio di errore significativo: rischio che il bilancio sia
significativamente errato prima di essere sottoposto a revisione contabile
Rischio intrinseco: rischio che vi sia un errore significativo nella voce di bilancio, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori e ciò
indipendentemente dalla presenza di controlli da parte dell’impresa che redige il bilancio
Rischio di controllo: rischio che un errore significativo in una voce di bilancio non sia prevenuto, individuato o corretto tempestivamente dal sistema di
controllo interno
Il rischio di revisione
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Considerazioni di carattere generale:
il revisore deve ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso
tanto più alto è il rischio di errori significativi in bilancio tanto minore dovrà essere il rischio di individuazione
il revisore può solo osservare ma non influenzare i rischi intrinseco e di controllo mentre definisce il livello di rischio di individuazione
per pianificare adeguatamente la tipologia e l’estensione delle procedure di verifica da svolgere si deve preventivamente valutare il rischio di errori significativi per ogni voce di bilancio o più precisamente per ogni
asserzione
7
Il rischio di revisione
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Quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono alti, il livello di rischio di individuazione deve essere molto basso
Alto Medio Basso
Alto Molto basso Basso Medio
Medio Basso Medio Alto
Basso Medio Alto Molto alto
Valutazione del revisore del rischio di controllo
Valutazione del revisore del rischio intrinseco
Come minimizzare il Rischio di Revisione programmando in sede di
determinazione della “strategia di revisione” le procedure ritenute adeguate considerando comunque che:
Strategia di revisione
Presenza di errori significativi Assenza di errori significativi Espandere i test di
revisione Decisione corretta
Errore in fase di svolgimento di procedure di revisione (eccesso
di revisione)
Restringere i test di revisione
Errore in fase di svolgimento di procedure di revisione (sottodimensionamento della
revisione)
Decisione corretta Situazione effettiva di bilancio
Il rischio di revisione
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LA SIGNIFICATIVITA’ NEL PROCESSO DI
REVISIONE
ISA Italia 320 par. 2: gli errori sono considerati significativi quando ci si può ragionevolmente attendere che essi, considerati
singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio
Ciò comporta:
la significatività non è un importo assoluto, ma rappresenta un’area dai confini indefiniti influenzata sia dall’entità (quantità) che dalla natura (qualità) degli errori
il revisore in sede di pianificazione, determina la significatività in base alla propria percezione delle esigenze degli utilizzatori del bilancio
nella fase di pianificazione la significatività è utilizzata per:
stabilire natura, tempistiche ed estensione delle procedure di valutazione del rischio
identificare e valutare i rischi di errori significativi
stabilire la natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione
La significatività
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Esistono due livelli di significatività che il revisore stabilisce:
a) la significatività per il bilancio nel suo complesso
Ha lo scopo di definire un limite, quantitativo e qualitativo, in base al quale saranno valutati errori (singoli e complessivi) individuati dal
revisore per decidere se, eventualmente, modificare il proprio giudizio sul bilancio (è il limite in base al quale si valutano gli impatti sul giudizio)
La determinazione della significatività implica l’esercizio di un giudizio
La significatività
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La scelta deve considerare aspetti tra i quali:
le esigenze degli utilizzatori la natura dell’impresa
modalità di finanziamento all’impresa volatilità dei dati di bilancio
la fase del ciclo di vita dell’impresa e la congiuntura economica
La significatività
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b) La significatività operativa
Qualora si pianificasse la revisione contabile unicamente con l’obiettivo di individuare errori singolarmente significativi, si trascurerebbe il fatto che un insieme di errori, che singolarmente non sono significativi, può rendere il bilancio significativamente errato, non lasciando alcun
margine per possibili errori non individuati
La significatività operativa per la revisione è determinata per ridurre ad un livello appropriatamente basso la probabilità che l’insieme degli
errori non corretti e non individuati nel bilancio superi la significatività per il bilancio nel suo complesso
La significatività operativa è determinata in misura inferiore alla
La significatività
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La significatività operativa determina (a livello di pianificazione prima e di aggiornamento della pianificazione poi) il limite numerico al di sotto del quale i saldi o le transazioni o le asserzioni non vengono esaminate ai fini della revisione
La significatività operativa può essere influenzata da fattori che determinano il rischio di revisione quali:
la comprensione dell’impresa e gli esiti derivanti dallo svolgimento delle procedure di valutazione dei rischi
la natura e l’ammontare degli errori identificati negli incarichi precedenti
le aspettative di possibili errori nel periodo amministrativo in esame
La significatività
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Gli errori chiaramente trascurabili: il revisore può definire un importo al di sotto del quale gli errori siano chiaramente trascurabili e non necessitino di essere cumulati in quanto il revisore si attende che l’insieme di tali
importi non avrà un effetto cumulato significativo Errori chiaramente trascurabili
ordine di grandezza del tutto diverso
aspetti chiaramente irrilevanti sia singolarmente che
Non significativo
CONCETTO DIVERSO
La significatività
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L’IDENTIFICAZIONE E LA VALUTAZIONE DEI
RISCHI A LIVELLO DI BILANCIO
ISA 315 par. 25 - Il revisore deve identificare e valutare i rischi di errori significativi:
a) a livello di bilancio
b) a livello di asserzioni per classi di operazioni, saldi contabili e informativa
La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi
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E' necessario che un rischio venga identificato attraverso procedure che consentano di identificare tutti i potenziali fattori rilevanti attraverso la
conoscenza del contesto in cui opera l'azienda
Non è possibile valutare un rischio che non sia stato identificato
E’ necessario per il revisore evitare la tentazione di ritenere che, a causa delle minori dimensioni dell’impresa, non vi siano rischi rilevanti o che gli stessi, se presenti, siano i medesimi dell’esercizio precedente
Possono esserci sempre nuovi rischi o potrebbe essere cambiata la natura o l’importanza dei rischi precedentemente individuati: la
valutazione dei rischi è pertanto una fase che interessa tutto il processo di revisione
La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi
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La valutazione del rischio comporta l’analisi di due essenziali caratteristiche:
la probabilità che un errore si verifichi come risultato/effetto del rischio
(il revisore può valutare questa probabilità semplicemente definendo il rischio alto, medio o basso o assegnando un punteggio)
l'impatto numerico/estensione se il rischio si verificasse
(il revisore deve individuare quale impatto monetario avrebbe sul bilancio. Per effettuare questa valutazione si deve tenere in
considerazione anche la materialità)
La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi
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La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi
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A livello di bilancio A livello di asserzioni Rischi valutati…..
Risposte del revisore
Procedure di revisione conseguenti Risposte generali
Ad esempio
- scetticismo professionale
- livello di personale assegnato - supervisione
- imprevedibilità procedure
Procedure di validità
Procedure di conformità
Verifiche di dettaglio
Procedure di analisi comparativa
Elementi sufficienti e appropriati per ridurre il rischio ad un livello accettabilmente basso
Risultato
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I rischi a livello di bilancio si riferiscono a quei rischi che riguardano in modo pervasivo il bilancio nel suo complesso e che possono avere un impatto su più asserzioni
I rischi di tale natura non sono infatti attribuiti a specifiche asserzioni riferite a saldi di bilancio o a informativa significativa: piuttosto essi rappresentano circostanze che possono indirettamente aumentare il rischio che esistano errori a livello di singola asserzione (es. forzatura dei controlli da parte della direzione)
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
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ISA 330 par. 5 – il revisore deve definire e porre in essere le risposte
generali di revisione per fronteggiare i rischi di errori significativi a livello di bilancio
Quando un rischio è da considerarsi pervasivo a livello di bilancio?
1. Non si limita a specifici elementi (conti o voci di bilancio)
2. Pur limitandosi a specifici elementi (conti o voci di bilancio), questi rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale del bilancio
3. Con riferimento all’informativa di bilancio, assumono un’importanza fondamentale per la comprensione del bilancio da parte degli
utilizzatori
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
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Fonti e fattori di rischio a livello di bilancio Strategie aziendali
Ambiente
Area competitiva Struttura aziendale Controllo interno
Informazioni acquisite nella comprensione del contesto in cui opera la società e del sistema di controllo interno (generale)
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
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Le risposte generali per far fronte ai rischi identificati e valutati a livello di bilancio (ISA 330 par. A1):
segnalazione al team di revisione della necessità di mantenere un elevato scetticismo professionale
l’assegnazione di personale con maggiore esperienza o con speciali competenze o l’impiego di esperti
una maggiore supervisione del lavoro
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
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25
inclusione di elementi aggiuntivi di imprevedibilità nella selezione delle procedure di revisione conseguenti da svolgere
l’effettuazione di modifiche di carattere generale alla natura,
tempistiche ed estensione delle procedure di revisione (ad esempio svolgere procedure di validità a fine esercizio invece che ad una data intermedia ovvero modificare la natura delle procedure di revisione per acquisire elementi probativi più persuasivi)
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
_______________________________________________
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
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Situazione Possibile rischio a livello di bilancio
1Apertura di una nuova divisione senza adeguate politiche di assunzioni di personale competente
Incorrette e/o incomplete modalità di acquisizione e/o registrazione contabile delle informazioni finanziarie della divisione
2Pressioni su amministratori o sulla direzione al fine di raggiungere gli obiettivi finanziari comunicati
Registrazioni contabili volutamente inappropriate, stime non accurate e/o effettuazione di transazioni significative senza giustificazione economica
3
Retribuzione degli amministratori collegata al
raggiungimento di obiettivi in termini percentuali di crescita rispetto al risultato operativo, in presenza di condizioni economiche sfavorevoli
Possibili manipolazioni dei risultati per raggiungere il livello di remunerazione prospettato
4Modifiche nei sistemi informativi rispetto all'esercizio precedente
Difetti di funzionamento ovvero carenze nella formazione degli utenti con conseguenti impatti sul processo di formazione del bilancio
5 Operazioni di fusione ovvero di acquisizione
Integrazione dei sistemi informativi, complessità delle informazioni contabili relative all'operazione straordinaria ovvero ulteriori carichi di lavoro assegnati ai dipendenti
6Significative attività di R&S, con la continuità che dipende dallo sviluppo e dalle strategie di vendita di nuovi prodotti
Il potenziale errore nella valutazione dell'adeguatezza del presupposto della continuità aziendale potrebbe determinare errori significativi nel bilancio nel suo complesso
Esempi di situazioni rilevate e possibili rischi a livello di bilancio
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Cosa si intende e che cosa implica lo “scetticismo professionale”?
Il riconoscimento che la direzione può sempre
commettere frodi
La direzione è sempre nella posizione di forzare i controlli nell’ambito del sistema di controllo
interno
Il revisore non deve ritenere che la direzione e i responsabili delle attività di governance siano
sempre onesti ed integerrimi, nonostante l’esperienza passata
Un approccio dubitativo Il revisore deve valutare criticamente gli elementi probativi ottenuti
Le risposte generali al rischio identificato e valutato a livello di bilancio
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Attenzione
Il revisore deve valutare se gli elementi probativi ottenuti generano dubbi in merito all’attendibilità di:
documentazione sottostante o risposte alle indagini
altre informazioni ottenute dalla direzione e dai responsabili delle attività di governance
Evitare di:
trascurare circostanze inusuali
generalizzare eccessivamente le conclusioni tratte in base alle osservazioni effettuate nel corso della revisione
utilizzare assunzioni non appropriate per determinare la natura, la tempistica delle procedure di revisione e valutarne i risultati
accettare elementi probativi meno che persuasivi nella convinzione che la direzione e i responsabili delle attività di governance siano onesti e integerrimi
accettare attestazioni da parte della direzione in sostituzione di elementi probativi e sufficienti
Le risposte generali al rischio identificato e valutato a livello di bilancio
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L’IDENTIFICAZIONE E LA VALUTAZIONE DEI RISCHI A LIVELLO DI ASSERZIONI
LE RISPOSTE DEL REVISORE
Nel definire le procedure di revisione conseguenti da svolgere, il revisore deve considerare le ragioni alla base del rischio di errori
significativi a livello di asserzioni per ciascuna classe di operazione, saldo contabile e informativa
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
_______________________________________________
ISA 330 par. 6 – il revisore deve definire e svolgere procedure di revisione conseguenti la cui natura, tempistica ed estensione sono determinate in
base ed in risposta ai rischi identificati e valutati di errori significativi a livello di asserzioni
31
Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
_______________________________________________
Classi di operazioni
Saldi contabili
Completezza Esistenza Accuratezza Valutazione
Per definire l’approccio di revisione in risposta ai rischi di errori
significativi e definire le procedure di revisione, il revisore deve mettere in relazione le classi di transazioni, i saldi contabili e l’informativa con le asserzioni di bilancio
Obiettivi (asserzioni) di bilancio (o per singola transazione/voce/saldo)
Completezza (tutte le transazioni, attività e passività sono registrate) Esistenza (tutte le transazioni, attività e passività registrate esistono) Accuratezza (intesa come misurazione - ovvero che le operazioni siano contabilizzate per l’importo appropriato – e manifestazione – ovvero che le operazioni siano di pertinenza dell’azienda ed abbiano avuto luogo nel
periodo di riferimento –)
Valutazione (le attività e le passività sono valutate correttamente)
Obblighi/Diritti (le attività e le passività hanno titolo per essere iscritte in bilancio)
Presentazione (tutte le poste di bilancio sono correttamente classificate e le note esplicative sono complete)
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
_______________________________________________
33
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
_______________________________________________
Livello di bilancio Bilancio (nel suo complesso)
Rischi pervasivi che potrebbero applicarsi a più asserzioni
Saldi contabili Classi di operazioni Presentazione e informativa
Basso
Livello di asserzioni
Rimanenze Disponibilità liquide Debiti
Ricavi Costi
Impegni Parti correlate
Esempio di procedure di revisione in risposta ad asserzioni
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Voce di bilancio Asserzione Esempio di procedure di revisione (elementi probativi)
Crediti vs clienti Valutazione - verifica degli incassi successivi alla data di chiusura del bilancio - analisi dell'aging del credito
- circolarizzazione dei consulenti legali
Debiti vs fornitori Completezza - circolarizzazione dei fornitori - test sulle passività non registrate - verifica del cut off acquisti
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Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso
_______________________________________________
ALLEGATO 1
Esempio valutazione del rischio a livello di bilancio
Ma come vengono determinate le procedure di revisione più idonee in risposta ai rischi identificati e valutati?
Definizione dell’approccio di revisione
In relazione alla valutazione effettuata del rischio di revisione e delle sue componenti, il revisore può utilizzare due differenti approcci sui singoli obiettivi
di revisione
CONTROL APPROACH
SUBSTANTIVE APPROACH
E’ l’approccio con il quale si pianifica l’ottenimento delle evidenze di
revisione anche tramite la valutazione e la verifica del sistema di controllo interno.
Con questo tipo di approccio si ottiene parte delle evidenze probatorie testando i controlli effettuati dalla direzione svolgendo sondaggi di conformità
E’ l’approccio con il quale si pianifica l’ottenimento delle evidenze di
revisione prevalentemente attraverso procedure di validità, svolgendo le procedure di analisi comparativa e le verifiche di dettaglio
La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi
_______________________________________________
37
Il revisore deve definire e svolgere procedure di revisione in
risposta ai rischi di errori significativi, identificati e valutati, a livello di asserzioni
Nel definire le procedure di revisione è necessario:
considerare le ragioni alla base della valutazione del rischio di errori significativi a livello di singola asserzione per ciascuna classe di operazioni, saldo contabile o informativa
acquisire elementi probativi tanto più persuasivi quanto più sia alta la valutazione del rischio del revisore
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
_______________________________________________
Fornire una risposta ai rischi a livello di singole asserzioni significa configurare e svolgere procedure di revisione
Procedure di validità Procedure di conformità
Test di dettaglio
Procedure di analisi comparativa
CONTROL APPROACH SUBSTANTIVE APPROACH
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Procedure di conformità: si tratta dei test effettuati sui controlli della società al fine di valutarne l’efficacia (ad esempio la verifica delle riconciliazioni bancarie predisposta dalla società)
Procedure di validità: si tratta delle procedure svolte dal revisore per verificare l’attendibilità di una o più asserzioni di bilancio (es. invio di lettere di circolarizzazione alle banche)
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Il revisore può:
svolgere solo procedure di conformità (verifica dell’efficacia dei controlli posti in essere dalla società) se ritiene che tali procedure siano in grado di ottenere un’efficace risposta al rischio identificato e valutato di errori significativi per una determinata asserzione (cosiddetto “approccio
basato sul rischio”)
svolgere unicamente procedure di validità e, quindi, può decidere di
escludere l’effetto dei controlli dell’impresa dalla valutazione del relativo rischio (cosiddetto “approccio basato sulle procedure di validità”)
decidere che un approccio combinato, utilizzando sia test sull’efficacia operativa dei controlli sia procedure di validità, costituisca un approccio efficace
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
_______________________________________________
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Perché e quando utilizzare l’approccio basato sulle procedure di validità?
Qualora risulti più efficiente Il rischio di errori è alto
Tale approccio si ritiene generalmente applicabile agli obiettivi di revisione relativi a:
transazioni non ricorrenti stime di bilancio
e agli obiettivi di:
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
_______________________________________________
Perché e quando utilizzare l’approccio basato sulle procedure di conformità (controlli)?
A volte è difficile ottenere evidenze di revisione in altro modo per alcuni obiettivi di revisione (esempio completezza delle vendite)
Tale approccio si ritiene generalmente applicabile agli obiettivi di:
completezza esistenza accuratezza
dei saldi di bilancio relativi alle transazioni ricorrenti e numerose
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Quando nella valutazione dei rischi di errori significativi a livello di
asserzioni il revisore si aspetta che i controlli operino efficacemente, egli deve svolgere procedure di conformità
Attraverso le procedure di conformità il revisore verifica e documenta che i controlli sulle specifiche asserzioni di bilancio:
siano stati adeguatamente disegnati, cioè strutturati in modo tale da essere in grado di individuare e correggere errori significativi
abbiano effettivamente funzionato in maniera efficiente lungo tutto l’esercizio oggetto di revisione
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
_______________________________________________
Le «coordinate» delle procedure di revisione
Natura. La natura di una procedura di revisione attiene alla sua finalità (conformità o validità) e sua tipologia (ossia ispezione, osservazione, indagine, richiesta di conferma, ricalcolo, ri-esecuzione o procedura di analisi comparativa). La natura delle procedure di revisione è di primaria importanza per fronteggiare i rischi identificati e valutati
Tempistiche. La tempistica di una procedura di revisione attiene al
momento in cui viene svolta o al periodo o alla data a cui si riferiscono gli elementi probativi
Estensione. L’estensione di una procedura di revisione attiene alla sua ampiezza in termini quantitativi (per esempio alla dimensione del campione o al numero di osservazioni di un’attività di controllo)
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Le principali procedure di conformità sono:
A. richieste di informazioni B. osservazione
B. ispezione
C. conteggi (re-performance)
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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A. Richieste di informazioni
Significa:
chiedere, quindi ottenere informazioni dal personale della società o dalle persone esterne
ascoltare e valutare le loro risposte
se necessario, svolgere un appropriato follow-up cercare altre evidenze probatorie
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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B. Osservazioni
Significa osservare direttamente l’effettivo svolgimento di un’operazione o di una procedura
Questa procedura di revisione ha un limite, in quanto l’evidenza di revisione è limitata al momento in cui viene effettuata
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
_______________________________________________
Esempi di procedure di conformità mediante osservazione sono:
Alla fine della giornata il responsabile dell’ufficio pagamenti/incassi
effettua una riconciliazione tra le giacenze fisiche di cassa e il registro di cassa:
il revisore, senza dare preavviso, chiederà al responsabile di assistere alla conta di cassa e al controllo che lo stesso effettua della
corrispondenza del saldo del registro di cassa con quanto contato La società effettua periodici inventari fisici dei propri prodotti presso terzi per mezzo dei propri venditori:
il revisore, senza preavviso, parteciperà ad una o più verifiche al fine di verificare l’effettuazione del controllo
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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C. Ispezione dei documenti
L’ispezione consiste nell’esame di registrazioni contabili, di documenti e di beni materiali
La verifica delle registrazioni contabili e dei documenti fornisce elementi probativi con un differente grado di attendibilità a seconda della loro
natura e provenienza:
elementi probativi documentali prodotti e detenuti da terzi
elementi probativi documentali prodotti da terzi e detenuti dalla società
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
_______________________________________________
Esempi di procedure di conformità mediante ispezione dei documenti sono:
Verifica firme autorizzative del responsabile come da poteri/deleghe su ordini di acquisto
All’atto della registrazione della fattura di acquisto l’addetto alla contabilità fornitori controlla l’ordine e la bolla di entrata merci e ne verifica la
corrispondenza spuntando i dati della fattura
Il revisore otterrà copia dei tre documenti e verificherà l’apposizione della spunta che esprime la verifica di corrispondenza svolta dall’operatore
Il responsabile dell’ufficio personale verifica l’accuratezza del calcolo degli stipendi analizzando un tabulato riportante per ogni dipendente lo stipendio del mese in corso e di quello precedente, siglando il tabulato ed evidenziando le situazioni che richiedono una verifica più approfondita da parte degli addetti alle paghe
Il revisore dovrà verificare la presenza della sigla del responsabile e le risposte alle richieste da parte dell’ufficio paghe
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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D. Conteggi (re-performance)
E’ la combinazione della richiesta di informazioni, dell’osservazione, dell’ispezione di documenti, attraverso ricalcoli e matching
Ha il fine di accertare l’avvenuta e corretta effettuazione del controllo svolto dalla società
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Procedure di validità
Tale fase, in funzione dell’approccio di revisione scelto sulle voci di bilancio/obiettivi di revisione (test di dettaglio o procedure di analisi comparativa) si sostanzia nell’esecuzione delle procedure di validità E’ la fase in cui il revisore ottiene le necessarie evidenze di revisione, per mezzo:
dello svolgimento delle procedure di revisione previste dell’esame degli eventi successivi alla data del bilancio dell’identificazione degli eventuali atti illegali
dell’identificazione delle transazioni effettuate con controparti correlate
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Le procedure di validità sono svolte al fine di individuare errori significativi a livello di asserzioni
Più alto è il rischio di errori significativi, maggiore è l’estensione delle procedure di validità da svolgere
Poiché il rischio di errori significativi dipende anche dal controllo interno, l’estensione delle procedure di validità può essere
incrementata in conseguenza di risultati non soddisfacenti ottenuti dalle verifiche svolte sull’efficacia operativa dei controlli
Le procedure di validità possono essere di due tipologie:
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Le procedure di validità devono includere le seguenti procedure di revisione in relazione alla fase di chiusura del bilancio:
controllo della corrispondenza del bilancio con le sottostanti scritture contabili
esame delle registrazioni contabili e delle altre scritture di chiusura significative eseguite in sede di redazione del bilancio
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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Le verifiche di dettaglio vengono effettuate attraverso lo svolgimento delle seguenti procedure di revisione che rappresentano elementi probatori da documentare:
ispezioni (delle registrazioni o dei documenti/delle attività materiali)
osservazione
le conferme esterne alla società indagini
ricalcoli
la ri-esecuzione
Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni
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RISCHIO
'I ricavi non riflettono correttamente il trasferimento dei rischi e benefici'
CONTROLLO
‘Il management rivede i nuovi contratti di vendita al fine di determinare il corretto trattamento’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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RISCHIO
'I ricavi sono stati rilevati per merce non spedita'
CONTROLLO
‘In sede di chiusura di periodo, il management rivede tutte le fatture contabilizzate (maggiori di €10.000), per prodotti non ancora spediti e provvede a stornare i ricavi relativi a quelle per cui il trasferimento dei
rischi e benefici non è ancora intervenuto’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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RISCHIO
'Il fondo svalutazione crediti non riflette correttamente le perdite esistenti in bilancio alla data di chiusura'
CONTROLLO
‘Mensilmente, il Credit Manager di ogni stabilimento prepara il fondo svalutazione crediti sulla base di specifici indicatori e l'analisi dello
scadenziario dei crediti. Il calcolo è rivisto dal controller/CFO di stabilimento e successivamente dal controller centrale’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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RISCHIO
'I debiti verso fornitori per servizi non riflettono tutte le transazioni'
CONTROLLO
‘Le conferme dei saldi ricevute dai fornitori sono riconciliate con i saldi contabili e le differenze sono investigate. Il Responsabile amministrativo
rivede le riconciliazioni’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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RISCHIO
'I debiti verso fornitori non sono valorizzati in accordo con le condizioni contrattuali'
CONTROLLO
‘La contabilità fornitori provvede a riconciliare le informazioni utilizzate nel calcolo delle fatture da ricevere con l'ordine di riferimento’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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61
RISCHIO
'Le rimanenze di magazzino non sono valorizzate in accordo con il metodo del costo'
CONTROLLO
‘Il management rivede e approva il calcolo effettuato dal sistema per i principali codici di magazzino’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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RISCHIO
'Le rimanenze di magazzino includono valori derivanti da carichi di magazzino non accurati'
CONTROLLO
‘La società effettua in sede di chiusura di periodo un inventario sul totale delle rimanenze. I valori sono riconciliati con quelli contabili. Le differenze
investigate e le rettifiche approvate dal CFO’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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63
RISCHIO
'Le immobilizzazioni materiali includono cespiti capitalizzati in assenza dei requisiti richiesti'
CONTROLLO
‘Al momento dell'autorizzazione alla spesa il CFO verifica l'esistenza dei requisiti per la capitalizzabilità per gli investimenti > di € 20.000 e approva
la proposta di capitalizzazione’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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RISCHIO
'I ricavi non rappresentano ordini dei clienti'
CONTROLLO
‘Al momento della spedizione la società verifica l'esistenza di un ordine e la corrispondenza della merce in spedizione con quanto previsto
dall'ordine’
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
_______________________________________________
65
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
_______________________________________________
Finalità
Procedure di conformità
Controllo Tipologia
Tempistica
Verifiche sulla articolazione delle funzioni e dei compiti nella struttura amministrativa
Ispezione Osservazione Indagine (A campione) Fase
interim
Verifiche sulla esistenza, correttezza e continuità di applicazione delle procedure di gestione degli incassi e dei pagamenti
Verifiche sulla esistenza, correttezza e continuità di applicazione delle procedure di rilevazione dei movimenti monetari, bancari e postali
Verifiche sulla esistenza, correttezza e continuità di applicazione delle procedure
Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio
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Procedure di validità
Controllo Tipologia estensione
Conta di cassa
Fase final
Osservazione Riesecuzione (a campione o sull'universo) Verifica delle
riconciliazioni bancarie
Indagine
Ricalcolo (sull'universo) Richieste di conferma alle
banche e a Poste Italiane S.p.A.
Richiesta di conferma (sull'universo)
Verifica di cut-off Indagine Analisi dei sospesi di
cassa Indagine
Controlli sui movimenti tra conti correnti bancari
Indagine
Ricalcolo (a campione)
Controllo sulla conversione
dei conti in valuta Indagine (sull'universo) Controllo degli epiloghi a
bilancio Indagine (sull'universo)
Controllo sull'informativa di
bilancio Indagine (sull'universo)
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LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA
ISA Italia 520 par. 4: per procedure di analisi comparativa si intendono le valutazioni dell’informazione finanziaria mediante analisi di relazioni
plausibili tra i dati sia di natura finanziaria che di altra natura. Le procedure di analisi comparativa comprendono anche l’indagine, per quanto ritenuta necessaria, sulle fluttuazioni o sulle relazioni identificate che non sono
coerenti con altre informazioni pertinenti o che differiscono dai valori attesi per un importo significativo
Le procedure di analisi comparativa hanno le seguenti finalità:
assistere il revisore nella conoscenza dell’impresa e nella pianificazione della natura, delle tempistiche e dell’ampiezza delle altre procedure di revisione
contribuire a ridurre il rischio che non siano rilevati eventuali errori significativi nelle specifiche asserzioni di bilancio
esaminare il bilancio nel suo insieme nella fase finale del lavoro di revisione
Le procedure di analisi comparativa
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69
In generale le procedure di analisi comparativa sono molto efficienti in quanto consentono al revisore di identificare aree di rischio mediante confronti rapidi e poco dispendiosi
L’efficacia e l’efficienza delle analisi comparative dipendono dalla corretta impostazione delle procedure e dalla qualità delle informazioni
Dati di base Dati a consuntivo
Scostamenti accettabili Aspettative
Le procedure di analisi comparativa
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La tempistica delle procedure di analisi comparativa:
Pianificazione analisi comparativa come strumento di conoscenza del cliente e di valutazione dei rischi
Risposta ai rischi
(programmazione di analisi comparativa come procedure di validità procedure di revisione)
Valutazione finale degli
elementi probativi analisi comparativa finale ottenuti
L’analisi comparativa nelle diverse fasi di svolgimento dell’incarico
Le procedure di analisi comparativa
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71
L’analisi comparativa nella conoscenza del cliente e nella valutazione dei rischi
Le procedure per la valutazione del rischio devono includere le seguenti attività:
indagini presso la direzione e altri soggetti all’interno dell’impresa che possono essere in possesso di informazioni che potrebbero aiutarlo a identificare i rischi
procedure di analisi comparativa
Le procedure di analisi comparativa
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Un esempio può aiutare
Nel corso dell’attività iniziale di pianificazione, dai colloqui con il responsabile vendite si è venuti a conoscenza che verranno riconosciuti, a determinate figure, premi significativi e superiori alla media degli anni precedenti. Allo stesso modo abbiamo captato un fatturato in aumento per la società, un
ambiente etico non esattamente appropriato, un trend calante della domanda del settore di appartenenza.
Tutto ciò pone dubbi……..
probabili pre-fatturazioni
vendite a parti correlate in particolare a chiusura di esercizio imponenti storni di fatturato nell’esercizio successivo (magari a chiusura lavoro di audit)
vendite a clienti potenzialmente insolventi
Le procedure di analisi comparativa
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Nella situazione individuata l’analisi comparativa può essere uno strumento efficace per trovare riscontri nei dati contabili alle ipotesi di rischio formulate, ad esempio si potrebbero confrontare le vendite dell’esercizio con quelle
dell’esercizio precedente in base a diverse prospettive:
trend mensile delle vendite
vendite per prodotto o per linee di prodotto vendite per aree geografiche
vendite a società del gruppo e a terzi vendite per clienti
vendite e giorni medi di incasso
Particolarmente utili possono essere poi i confronti tra le analisi di dati finanziari con dati non finanziari. Nel nostro esempio:
Le procedure di analisi comparativa
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Un consiglio (particolarmente utile nelle PMI)
Al fine di poter analizzare e trarre efficacemente le informazioni dalle analisi comparative in maniera sintetica, assumono importanza per le relative conclusioni:
l’impatto visivo della forma grafica può essere particolarmente utile:
l’espressione dei dati in forma grafica consente al revisore di costruirsi un'idea molto precisa della dinamica aziendale in tempi brevi
e perché no…..un pizzico di fantasia
Le procedure di analisi comparativa
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Esempio 1: ricostruzione anno su anno andamento mensile acquisti materie prime
0 100 200 300 400 500 600
Gennaio Febbraio Marzo Aprile Maggio Giugno Luglio Agosto Settembre Ottobre Novembre Dicembre
Andamento costi per acquisto materie
Le procedure di analisi comparativa
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Esempio 2: ricostruzione dell’andamento del fatturato ed incidenza dell’andamento delle provvigioni ad agenti
Rapporto anomalo nel mese di dicembre 1. dubbi su provvigioni non contabilizzate
2. pre-fatturazione di ricavi a chiusura d’esercizio 3. entrambe le situazioni a. e b.
4. diversa modalità di riconoscimento delle provvigioni ad agenti
Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov Dic
Fatturato 2013 100 95 120 200 290 500 550 120 100 450 600 800
Provvigioni agenti 5,0% 5,2% 4,9% 4,8% 4,6% 4,6% 4,6% 5,0% 5,0% 4,8% 4,8% 2,0%
Andamento fatturato rapportato incidenza dei costi agenti
Le procedure di analisi comparativa
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Avevamo già visto che:
Fornire una risposta ai rischi a livello di singole asserzioni significa configurare e svolgere procedure di revisione
Procedure di validità
Procedure di conformità
Test di dettaglio
Procedure di
analisi La decisione in merito a quali
Le procedure di analisi comparativa
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Predisposizione delle previsioni
Confronto tra previsioni e valori effettivamente registrati
La differenza è significativa?
Esecuzione di interviste al personale dipendente per ottenimento di evidenze che supportano la spiegazione
Effettuare altre procedure di revisione Accettare il valore
La spiegazione e l’evidenza a supporto
sono adeguate?
NO NO
SI
SI
Le procedure di analisi comparativa
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Nel definire e svolgere le procedure di analisi comparativa da utilizzare come procedure di validità il revisore deve:
stabilire l’idoneità
valutare l’attendibilità dei dati utilizzati per sviluppare le aspettative sviluppare un’aspettativa su importi o indici
stabilire l’ammontare ritenuto accettabile degli scostamenti tra gli importi registrati e i valori attesi
Le procedure di analisi comparativa
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Le tecniche applicabili:
confronto dei dati relativi all’esercizio corrente con quelli dell’esercizio precedente
confronto dei dati relativi all’esercizio corrente con quelli previsti dal cliente nei budget e nei forecast
confronto dei dati economico-finanziari relativi all’impresa cliente con i corrispondenti dati del settore o dei principali concorrenti
relazioni tra dati economico-finanziari e dati di diversa natura
relazioni tra dati economico-finanziari del medesimo esercizio (indici di bilancio)
Le procedure di analisi comparativa
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Considerazioni
Quando si scelgono delle procedure di analisi comparativa come test di validità, è importante sviluppare delle aspettative e, successivamente compararle con i valori registrati in contabilità
Bisogna evitare di cadere nell’errore di partire dai dati finanziari dell’impresa e di cercare di spiegare le differenze con l’esercizio precedente (o l’aspettativa) utilizzando la propria esperienza
Le procedure di analisi comparativa sono più efficaci nel ridurre il rischio di revisione quando le aspettative sono sviluppate dal revisore sulla base dei cambiamenti avvenuti all’interno dell’impresa cliente e dell’ambiente
Le procedure di analisi comparativa
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Alcuni esempi
A) Obiettivo di revisione: verificare C, E, A del costo del personale
Procedura di analisi comparativa applicabile: mensilizzazione costo del personale, calcolo del costo medio del personale, verifica del rapporto tra costi e contributi.
Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov Dic
Costo del personale 2013 160 162 170 171 165 320 210 165 170 165 180 360
Contributi su costi del personale 52 53 55 56 54 106 69 55 56 54 58 118
% contributi su costo del personale 32,5% 32,7% 32,4% 32,7% 32,7% 33,1% 32,9% 33,3% 32,9% 32,7% 32,2% 32,8%
N. personale medio 38 39 41 41 40 40 45 39 41 41 41 40
Costo medio del personale 4,2 4,2 4,1 4,2 4,1 8,0 4,7 4,2 4,1 4,0 4,4 9,0
Considerazioni
a.rapporto contributi/costo del personale sostanzialmente costante nell’anno ( )
b.maggiori costi del personale nel mese di giugno e dicembre motivati da 13°e 14°( )
c.maggiore costo medio del personale di dicembre dovuto accantonamento dei ratei ferie, ROL e premio di fine anno ( )
Le procedure di analisi comparativa
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B) Obiettivo di revisione: verificare C, E, A dei costi per approvvigionamento Procedura di analisi comparativa applicabile: mensilizzazione costo acquisto merci, verifica delle marginalità delle vendite mensilizzate, verifica degli acquisti per fornitore
0 100 200 300 400 500 600 700 800 900
en eb ar pr ag iu ug go et tt ov ic
Ricavi per vendita BU
Costi
approvigionamento prodotto BU
0 100 200 300 400 500 600 700 800 900
n b r r g g o t tt v
Ricavi per vendita BU
Costi
approvigionamento prodotto BU
Le procedure di analisi comparativa
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L’analisi comparativa finale
Il revisore deve definire e svolgere procedure di analisi comparativa in prossimità del completamento della revisione contabile che lo aiutino alla formazione di una conclusione in merito al fatto che il bilancio sia coerente
con la propria comprensione dell’impresa
Ma qual è la ratio?
Le procedure di analisi comparativa in prossimità del bilancio ci aiutano nella formazione del nostro giudizio
(opinion)
Le procedure di analisi comparativa
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85
Le conclusioni tratte dai risultati delle procedure di analisi comparativa servono a supportare le conclusioni formatesi nel corso della revisione di singole componenti o di singoli elementi del bilancio. Ciò aiuta il revisore a trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio
I risultati di tali procedure di analisi comparativa possono identificare un rischio di errore significativo non identificato in precedenza. In tali
circostanze, il principio di revisione ISA Italia n. 315 richiede al revisore di riconsiderare la propria valutazione dei rischi di errori significativi e di
modificare di conseguenza le procedure di revisione pianificate in risposta ai rischi identificati e valutati
In genere le analisi di bilancio rappresentano uno strumento fondamentale
Le procedure di analisi comparativa
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Non dimentichiamoci che nelle procedure di analisi comparativa finale si devono sempre considerare aspetti legati a:
frodi (ISA Italia n. 240)
valutazione di eventi successivi (ISA Italia n. 560)
valutazione sulla continuità aziendale (ISA Italia n. 570) E se mi accorgessi di qualche «anomalia»……
obbligo di svolgere ulteriori indagini presso la direzione obbligo di svolgimento di ulteriori procedure di revisione
Le procedure di analisi comparativa
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LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI
ISA Italia n. 540
Stima contabile => determinazione approssimata di un valore o di una voce di bilancio per la quale non esiste un metodo oggettivo di
rilevazione
Esempi di stime contabili:
determinazione del valore di realizzo delle rimanenze di magazzino imposte differite
accantonamento a fronte di una probabile perdita da una causa in corso
accantonamenti a fondo garanzia prodotti;
fondo svalutazione crediti ammortamenti
La revisione delle stime contabili
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Il revisore deve acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi a supporto della ragionevolezza delle stime presenti in bilancio
La responsabilità delle stime contenute in bilancio è della Direzione della Società
Tali stime sono spesso eseguite in condizioni di incertezza relativamente agli eventi già avvenuti o probabili
Tali condizioni di incertezza richiedono una valutazione
Maggiore è l’incertezza, maggiore è il rischio di errori significativi
La revisione delle stime contabili
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Stime semplici (esempio: costi di affitto) o stime complesse (esempio:
valutazione del magazzino) a seconda della natura della voce di bilancio Le stime più complesse richiedono un elevato grado di professionalità e conoscenze tecniche specifiche (esempio: revisione dei fair value)
Il management può effettuare le stime contabili nell’ambito di procedure ordinarie che operano su base continuativa oppure eseguirle solo in occasione della chiusura del bilancio
La revisione delle stime contabili
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