Anno 2012 N.RF172. La Nuova Redazione Fiscale DICHIARAZIONE OMESSA - VIETATO IL RIPORTO DEI CREDITI

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Anno 2012

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La Nuova Redazione Fiscale

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OGGGGEETTTTOO DICHIARAZIONE OMESSA - VIETATO IL RIPORTO DEI CREDITI RIRIFFEERRIIMMEENNTTII CIRC. AGENZIA ENTRATE N.34 DEL 06/08/2012

CIRCOLARE DEL 05/09/2012

Sintesi: secondo un nuovo orientamento delle Entrate, i crediti d'imposta (Iva, Irpef/Ires, Irap, ecc.) maturati in annualità per le quali il contribuente ha omesso di presentare la relativa dichiarazione

- non possono essere riportati in detrazione nella dichiarazione successiva; in caso di riporto, l’ufficio provvede in sede di liquidazione automatica a recuperare il relativo importo con interessi e sanzioni - il credito non viene tuttavia perso; il contribuente, previo versamento degli importi richiesti mediante

avviso bonario, può presentare istanza di rimborso entro un biennio dal predetto pagamento. Se in sede di mediazione o conciliazione l’Ufficio riconosce che il credito è effettivamente spettante, il contribuente pagherà la sola sanzione ridotta al 40% ed i relativi interessi.

Con la recente circolare 34/2012 l’Agenzia fornisce chiarimenti in merito al recupero del credito (Iva o da imposte dirette) in caso di omessa presentazione della dichiarazione.

Dichiarazione “tardive”: le dichiarazioni fiscali presentate

- entro 90 gg dalla scadenza dei termini: sono considerate ancora valide, fermo restando l’applicazione di una sanzione (da € 258 a € 2.065); il contribuente può sanare la violazione mediante il ravvedimento operoso, col versamento della sanzione ridotta pari a € 25 (1/10 di € 258) per ciascuna dichiarazione non presentata nei termini (IVA, redditi, IRAP)

- oltre 90 gg dalla scadenza dei termini: sono considerate omesse.

Con la nuova interpretazione fornita nella circolare in esame l’Agenzia modifica il proprio orientamento, superando le indicazioni contenute nella RM 74/2007 e nella CM 222/2000.

OMESSA PRESENTAZIONE DICHIARAZIONE IVA

Il credito Iva che emerge dal periodo d’imposta per il quale non è stata presentata la relativa dichiarazione annuale

 non può essere riportato in detrazione nella dichiarazione dell’annualità successiva

 né, di conseguenza, essere usato in compensazione.

Secondo l'agenzia, infatti, una interpretazione letterale dell'art. 30 Dpr 633/72 impone che riporto (o il rimborso) spetta solo se effettivamente "risultante" dalla dichiarazione annuale.

CM 34/2012: sulla base dell'art. 30 Dpr 633/72 "è possibile affermare che in caso di omessa dichiarazione annuale il contribuente non può riportare l’eccedenza di IVA detraibile nella dichiarazione dell’anno successivo, né chiederne il rimborso nelle ipotesi regolate dall’articolo 30 medesimo (...), a nulla rilevando che lo stesso sia, in ipotesi, effettivamente maturato."

In caso di riporto del credito, l’ufficio provvede in sede di controllo automatizzato della dichiarazione (art. 54-bis, DPR 633/72):

 a recuperare il relativo importo, corrispondente ad un maggior debito d’imposta o una minore eccedenza detraibile

 mediante avviso bonario (con applicazione della sanzione pari al 30% nonché degli interessi)

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Sanzione ridotta: la sanzione è ridotta a 1/3 nel caso in cui il contribuente provveda al pagamento delle somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione (art. 2, Dlgs 462/97).

In assenza del versamento delle somme richieste con la comunicazione di irregolarità, l’imposta, i relativi interessi e le sanzioni sono iscritti a ruolo.

L'agenzia prende atto che spesso i contribuenti impugnano le cartelle di pagamento:

 eccependo la “spettanza sostanziale” del credito (benché non dichiarato)

 sostenendo che l’Ufficio sia venuto a controllare l’effettività dello stesso, attraverso l’accertamento induttivo riferito all’annualità per la quale la dichiarazione risulta omessa (art. 55 Dpr 633/72; in tal senso depone va anche la RM 74/2007).

RM 74/2007: a supporto di tale tesi, i contribuenti generalmente invocano la RM 74/2007 nella quale era riconosciuta la possibilità di portare in detrazione il credito IVA risultante dalla dichiarazione omessa al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ovvero di chiedere il rimborso dello stesso ex art. 21, DLgs 546/92.

Con la CM 34/2012 l’Agenzia recepisce l'orientamento della giurisprudenza maggioritaria, ritenendo di doversi rifare alle sole disposizioni dell’art. 30 Dpr 633/72; conclude pertanto che in caso di omessa dichiarazione, il credito Iva non può:

 né essere portato in detrazione n l'ella dichiarazione dell’anno successivo

 né essere chiesto a rimborso (anche in presenza dei presupposti regolati dallo stesso articolo).

Secondo l'agenzia risulta pertanto legittimo l’operato degli uffici che, nell’ambito dell’attività di controllo, procedono a correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta.

Controllo: secondo l’agenzia l’omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente rappresenta “un obiettivo ostacolo all’attività di controllo” in quanto non permette all’Ufficio di riscontrare l’esistenza del credito.

ISTANZA DI RIMBORSO Il contribuente che

 provvede al versamento delle somme richieste dall’ufficio, alternativamente:

 a seguito dell'avviso bonario

 a seguito di notifica della cartella di pagamento

 in esito ad una sentenza definitiva sfavorevole

 può presentare istanza di rimborso del credito nel termine perentorio di 2 anni dal predetto pagamento (cd "rimborso anomalo”, ex art. 21 Dlgs 546/92).

In tal caso, il rimborso sarà erogato solo dopo che gli uffici abbiano riscontrato l’effettiva spettanza del credito.

Controllo istanze: l’ufficio, nell’esaminare le relative istanze, effettuerà il controllo sul credito mediante richiesta ed esame della documentazione contabile ed extracontabile necessaria (al pari, peraltro, di quanto può accadere in sede di dichiarazione che richieda a rimborso il credito), fatta salva la facoltà di attivare anche successivamente eventuali specifici controlli sostanziali, al fine di verificare ulteriormente la spettanza del credito.

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DIFFERENZE RISPETTO AL PASSATO

Anzitutto si ritiene che una semplice istanza di autotutela difficilmente possa sortire effetti.

Nota: nel caso in cui il contribuente si avveda del credito solo dopo il 90º giorno dal termine per l'invio della relativa dichiarazione, si potrebbe infatti pensare di sollecitare un controllo "preventivo" che possa appurare la spettanza del credito stesso, e ciò ben prima di utilizzarlo in compensazione nel periodo successivo. In tal caso gli uffici si rifiutano normalmente di dare seguito a tale controllo.

La questione verte dunque sugli obblighi che gravano sull'ufficio una volta che sia stato effettuato il riporto (nonché l'utilizzo, posto che in sua assenza l'ufficio invierebbe una mera "comunicazione di irregolarità" con il mero sollecito a ridurre il credito nella dichiarazione ancora successiva, senza alcuna applicazione di sanzione). Al fine:

 la RM 74/2007 aveva prospettato la possibilità che il contribuente destinatario dell'avviso bonario per l'utilizzo di credito inesistente sollecitasse l'ufficio alla verifica della spettanza del credito; in caso di esito positivo, l'Ufficio doveva sgravare l'avviso bonario, definendo così la questione senza alcun versamento né applicazione di sanzioni (se non quella, eventualmente, di € 258 per errata presentazione della dichiarazione, dovuta a causa dell'ostacolo dell'attività dell'ufficio)

 con la CM 34/2012, al contrario, l'Agenzia non ritiene più di fatto percorribile tale procedura;

richiede invece che il contribuente

 primo utilizzi in compensazione il credito risultante dalla dichiarazione omessa

 poi diversi delle somme richieste (nella comunicazione di irregolarità o nella cartella di pagamento)

 ed infine presenti l’istanza di rimborso entro 2 anni da tale pagamento.

È evidente la differenza sia in termini finanziari (l'imposta viene prima pagata e poi rimborsata) sia in termini sanzionatori e di interessi.

Esempio

Il sig. Bianchi ha omesso di presentare la dichiarazione IVA 2010, dalla quale risultava un credito di €15.000. Tale credito, è stato utilizzato nel 2011 in compensazione.

Per effetto del controllo automatizzato della dichiarazione, l’Ufficio invia al contribuente un avviso bonario dove recupera l'imposta a credito di € 15.000 + interessi + 30% sanzioni.

Tenendo conto di quanto precisato nella CM 34/2012 il contribuente, al fine di ottenere il riconoscimento del credito, deve:

 dapprima effettuare il versamento del credito (€ 15.000) + interessi + 10% sanzioni

 poi presentare istanza di rimborso relativamente a €. 15.000 entro i 2 anni dal predetto pagamento.

ALTERNATIVE: difficilmente si ritiene possano esservi alternative alla via indicata dall'Agenzia.

Infatti anche la presentazione immediata di una istanza di rimborso (senza dunque effettuare il riporto nell'anno successivo) non avrà seguito da parte dell'Ufficio, il quale riterrà non dovuto il rimborso in quanto non indicato in alcuna Dichiarazione validamente presentata.

La successiva impugnazione del diniego (espresso o tacito) non dovrebbe essere favorevole al contribuente, sulla base del medesimo presupposto, così come chiarito nelle numerose Cassazioni citate nella CM 34/2012 (alle quali certamente si atterrebbero le Commissioni Tributarie).

CONCLUSIONI: di fatto, in definitiva, la procedura indicata dalla CM 34/2012 appare oggi l'unica validamente esperibile e l'unica "strada sicura" per il riconoscimento del credito.

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TRATTAMENTO DELLE FATTISPECIE IN SEDE DI CONTENZIOSO

Secondo l’ agenzia, le fattispecie descritte hanno dato origine ad un diffuso contenzioso, a seguito della notifica al contribuente:

 di cartelle di pagamento dirette al recupero del credito da omessa dichiarazione

 del diniego (espresso o tacito) all’istanza di rimborso.

Contenzioso: ove il contribuente eccepisca nel corso del giudizio l’effettiva sussistenza del credito, l’ufficio, in sede contenziosa dovrà:

- sostenere la legittimità del proprio operato (artt. 30 e 54-bis, DPR 633/72)

- valutare la sussistenza di elementi per contestare l’esistenza stessa del credito illegittimamente compensato ed eccepire in giudizio anche tale inesistenza, così da precludere un’eventuale pronuncia circa la spettanza del diritto al rimborso.

Pertanto, il contribuente può presentare apposita istanza di rimborso:

 solo dopo avere effettuato il pagamento delle somme iscritte a ruolo

 in esecuzione di pronunce giurisdizionali passate in giudicato.

In ogni caso, anche se il contribuente ha diritto al rimborso del credito erroneamente utilizzato in detrazione, la prosecuzione del giudizio ed i connessi oneri a carico dell’Amministrazione sarebbero giustificati dalla necessità di conseguire le sanzioni pecuniarie relative al comportamento non corretto del contribuente (art. 13, DLgs 471/97)

TRATTAMENTO DELLE FATTISPECIE IN SEDE DI MEDIAZIONE O CONCILIAZIONE La stretta sui crediti risultanti da dichiarazioni omesse può allentarsi in sede di mediazione o conciliazione giudiziale.

In particolare, la CM 34/2012 chiarisce che:

a) laddove sia stato presentato reclamo, attivabile

 solo per crediti di importo ≤ €.20.000

 ed una volta notificata la cartella di pagamento (dunque non sia stato pagato l'avviso bonario) b) e l'accordo di mediazione riconosca la spettanza del credito

il contribuente:

 potrà beneficiare delle sanzioni ridotte al 40% (art. 48 DLgs 546/92), senza il riconoscimento di alcun interesse attivo maturato nel frattempo sul credito

 purché riconosca la legittimità delle sanzioni e degli interessi di mora iscritti a ruolo.

Una volta riconosciuto il credito spettante, per l’agenzia è possibile “scomputare dalla somma originariamente richiesta in pagamento al contribuente, l’eccedenza di IVA detraibile riconosciuta spettante”, operando così una compensazione:

 tra quanto richiesto nella cartella di pagamento: imposta + interessi + 40% sanzione

 ed il credito ritenuto spettante (nella misura stabilita dall’Ufficio in seguito al controllo).

CONTROLLI: nell’accordo di mediazione dovrà, altresì, evidenziarsi che le verifiche eseguite ai fini del riconoscimento del credito non esauriscono le attività di controllo che gli uffici potranno effettuare sull’annualità per la quale la dichiarazione risulta omessa.

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Esempio

Il sig. Rossi riceve una cartella di pagamento per il recupero:

- di un credito Iva di €. 10.000 proveniente da una dichiarazione omessa - unitamente alla sanzione di €. 3.000 + interessi e spese per €.1000 per un totale di €. 14.000.

Il contribuente raggiunge un accordo di mediazione, con il riconoscimento da parte dell’Ufficio dell'intero credito Iva; le sanzioni dovute sono ridotte a €. 1200 (40% di 3.000).

In tal modo:

 il debito originario si riduce a €. 12.200 (€ 10.000 per imposte + €.1.200 sanzioni + €.

1.000 per altre spese)

 dai quali si potrà scomputare il credito Iva effettivamente spettante pari a €. 10.000.

Pertanto, a seguito della compensazione il contribuente dovrà versare €. 2.200 per sanzioni, interessi ed altre spese.

CONCILIAZIONE GIUDIZIALE

Le considerazioni effettuate per le istanze di mediazione:

 restano valide anche in caso di conciliazione giudiziale

 ovvero per le controversie di valore > €. A0.000 per le quali l’istituto della mediazione non trova applicazione.

OMESSA DICHIARAZIONE: ECCEDENZA A CREDITO IRPEF/IRES/IRAP

Analogamente a quanto previsto in materia di Iva, anche nell’ambito delle dichiarazioni dei redditi (Irpef/Ires) e dell’IRAP è possibile riscontrare il riporto di un credito generato nel precedente esercizio per il quale la relativa dichiarazione risulta omessa.

Al riguardo, l’Agenzia rammenta che le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a 90 giorni:

 pur considerate omesse

 costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute “in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta”. (art. 2, c. 7, DPR 322/98)

Posto che tale disposizione non prevede alcunché per i crediti derivanti dalla dichiarazione omessa, nella CM 34/2012 viene precisato che tale mancata previsione da parte del legislatore comporta che “la dichiarazione presentata con un ritardo di oltre 90 giorni non è titolo per il riconoscimento dei crediti ivi esposti”.

Di conseguenza, l’ufficio è legittimo a recuperare, mediante controllo automatizzato (art. 36-bis, DPR 600/73) il credito riportato nella dichiarazione Irpef/Ires/Irap del successivo periodo d’imposta derivante da una annualità per cui la dichiarazione è stata omessa.

L'Agenzia conclude che il trattamento da riservare anche ai fini delle imposte dirette è del tutto analogo a quanto previsto in materia di Iva

In sostanza, anche per le imposte dirette (Ires, Irpef e relative addizionali) e dell’IRAP (ma ad analoga conclusione si giunge per le imposte sostitutive):

 qualora il contribuente abbia versato le somme richieste dall’ufficio, in seguito agli esiti:

 dalla comunicazione di irregolarità

 della notifica della cartella di pagamento

 della sentenza definitiva a lui sfavorevole

potrà, entro 2 anni dal predetto pagamento (art. 21, DLgs.546/92) richiedere il rimborso del credito maturato nell’annualità per la quale la dichiarazione risulta omessa.

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 al fine di verificare la spettanza del credito, gli uffici utilizzano la documentazione esibita dal contribuente ed eventuali altri dati e notizie a propria disposizione. Resta ferma la facoltà degli stessi di attivare, anche successivamente, ulteriori controlli sostanziali.

 il riconoscimento del credito potrà avvenire anche in sede di accordo di mediazione o conciliazione giudiziale.

PAG. NEI 20GG IN COMPENSAZ.

(INT. + 40% SANZ. DEL 30%) DICHIARAZIONE OMESSA

(IVA, IRES, IRPEF, IRAP, ECC.)

RIPORTO NELLA DICHIARAZIONE SUCCESSIVA

UTILIZZO DEL CREDITO (IN COMPENSAZIONE "INTERNA" O IN F24)

AVVISO BONARIO

RECLAMO NEI 60 GG CONTROLLO DELL'UFFICIO

ATTO DI MEDIAZIONE NESSUN PAGAMENTO NEI 30GG

CARTELLA DI PAGAMENTO

PAGAMENTO NEI 60GG (IMP. + INT. + SANZ. DEL 30%)

ISTANZA DI RIMB. SOLA IMP.

NEI 2 ANNI SUCCESSIVI CONTROLLO DELL'UFFICIO

PAGAMENTO NEI 30GG (IMPOSTA + INT. + SANZ. DEL 10%)

ISTANZA DI RIMB. SOLA IMPOSTA NEI 2 ANNI SUCCESSIVI