INFORMATIVA N. 313 – 11 NOVEMBRE 2015
IMPOSTE DIRETTE
I DIVIDENDI / PLUSVALENZE DA
PARTECIPAZIONI ESTERE E LE NOVITÀ DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE
• Artt. 47, 68, 86, 87 e 89, TUIR
• Art. 8, comma 3-ter, D.Lgs. n. 471/97
• Artt. 3 e 10, D.Lgs. n. 147/2015
Nell’ambito del c.d. “Decreto Internazionalizzazione” sono state apportate alcune modifiche alla disciplina dei dividendi e delle plusvalenze derivanti da partecipazioni in società “black list”. In particolare:
− viene limitata l’imponibilità integrale del dividendo / plusvalenza;
− è reso facoltativo l’interpello per la dimostrazione della sussistenza delle condizioni che consentono di fruire del regime di esenzione dalla tassazione;
− è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero dalla partecipata, al socio di controllo residente qualora lo stesso sia in grado di dimostrare lo svolgimento da parte della società non residente, di un’effettiva attività industriale / commerciale in via principale.
Contestualmente è stata rivista l’individuazione degli Stati “black list”.
Le nuove disposizioni si applicano, in generale, ai dividendi percepiti / plusvalenze realizzate dal 2015.
Il D.Lgs. n. 147/2015, c.d. “Decreto Internazionalizzazione”, in attuazione della Riforma fiscale contenuta nella Legge n. 23/2014, ha apportato alcune modifiche relativamente ai dividendi provenienti da società residenti in Stati “black list” ed alle plusvalenze derivanti dalla cessione delle relative partecipazioni.
Le novità in esame sono applicabili agli utili distribuiti e alle plusvalenze realizzate a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 2015).
INDIVIDUAZIONE DEGLI STATI “BLACK LIST”
Va innanzitutto evidenziato che l’art. 10 del Decreto in esame ha abrogato l’art. 168-bis, TUIR, che prevede(va) l’individuazione di 2 liste (c.d. “white list”), peraltro mai predisposte, riferite rispettivamente:
• agli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni (comma 1);
• agli Stati che consentono un adeguato scambio d’informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia (comma 2).
Ora, con decorrenza dal periodo d‘imposta in corso al 7.10.2015 (in generale, dal 2015), è stabilito che, quando leggi, regolamenti, decreti o altre norme fanno riferimento a:
• Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni di cui al comma 1 dell’abrogato art. 168-bis, va fatto riferimento alla nuova lett. c) del comma 4 dell’art. 11, D.Lgs. n. 239/96, che demanda al MEF di stabilire, con uno o più Decreti, l’elenco di tali Stati;
• Stati diversi da quelli che consentono un adeguato scambio d’informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia di cui al comma 2 dell’abrogato art. 168-bis, va fatto riferimento al DM ed al Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate che saranno emanati in attuazione dell’art. 167, comma 4, TUIR.
DIVIDENDI DA SOGGETTI “BLACK LIST”
In generale, i dividendi provenienti, anche indirettamente, da soggetti residenti in Stati “black list”
sono soggetti a tassazione in capo al socio residente in Italia, persona fisica o giuridica, per l’intero ammontare (100%).
Ora, con il Decreto in esame, sono definite puntualmente le condizioni per l’applicazione del regime di imponibilità integrale.
Le modifiche intervengono sugli artt. 47, comma 4 e 89, comma 3, TUIR e riguardano sia soggetti IRPEF che i soggetti IRES. Peraltro, stante il richiamo operato dall’art. 59, TUIR al citato art. 47, le stesse sono applicabili anche alle società di persone / imprenditori individuali.
SOGGETTI IRPEF
Per effetto della modifica del comma 4 del citato art. 47, l’imponibilità integrale (100%) dei dividendi provenienti da soggetti “black-list” viene limitata ai soli casi di possesso di:
• partecipazioni dirette in società ivi localizzate;
• partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in società residenti in Stati non
“black list” che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati “black list”.
Soggetto
residente in Italia partecipazione di controllo
Soggetto non “black list”
Soggetto
“black list”
partecipazione Soggetto
residente in Italia partecipazione
Soggetto
“black list”
Di conseguenza, come evidenziato nella Relazione illustrativa al Decreto in esame, il regime di imponibilità integrale è applicabile
“alle situazioni in cui il socio detenga una partecipazione diretta in una società localizzata in Stati o territori a fiscalità privilegiata, oppure, in caso di partecipazione indiretta, sia titolare – anche indirettamente – di una partecipazione di controllo in una o più società intermedie non … black list che conseguono, a loro volta, utili da partecipate – anche non di controllo – in Stati o territori a fiscalità privilegiata: soltanto in queste ipotesi infatti il socio italiano è in grado di conoscere la provenienza degli utili e di agire come dominus dell’investimento partecipativo nella società … black list”.
Qualora la partecipazione nella società intermedia non “black list” non sia di controllo, i relativi utili non sono interamente imponibili.
Casi di esclusione dall’imponibilità integrale L’imponibilità integrale non opera in caso di:
• applicazione della disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC) ex art. 167, comma 1, TUIR, ossia di distribuzioni di utili già imputati per trasparenza;
• dimostrazione, “anche” a seguito di interpello ex art. 167, comma 5, lett. b), TUIR, della sussistenza dell’esimente di cui all’art. 87, comma 1, lett. c), TUIR, ossia che dalla partecipazione non sia stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in Stati “black list”.
Va evidenziato che con l’inserimento della dicitura “anche”, l’interpello diventa facoltativo.
In tale ipotesi, pertanto, i dividendi da partecipazioni qualificate possedute da persone fisiche ovvero qualificate / non qualificate possedute in regime d’impresa sono tassati nella misura del 49,72%, analogamente a quelli percepiti da soggetti residenti.
SOGGETTI IRES
L’art. 89, comma 3, TUIR, prevede, qualora siano rispettati i requisiti di cui all’art. 44, comma 2, lett. a), TUIR (dividendo indeducibile dal reddito della società estera), l’esclusione dalla formazione del reddito del 95% di:
• utili provenienti da società e enti di ogni altro tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia;
• remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione stipulati con tali soggetti;
se residenti in Stati non “black list”, o qualora residenti in Stati “black list” sia dimostrato,
“anche” a seguito d’interpello, quanto previsto dalla citata lett. c) del comma 1 dell’art. 87. Anche in detta ipotesi, quindi, l’interpello è divenuto facoltativo.
Anche in tal caso sono considerati provenienti da Stati “black list”, con conseguente imponibilità integrale, gli utili derivanti dal possesso di:
• partecipazioni dirette in società ivi localizzate;
• partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in società residenti in Stati non
“black list” che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati “black list”.
PLUSVALENZE DA CESSIONE DI PARTECIPAZIONI “BLACK LIST”
Le modifiche apportate al trattamento delle plusvalenze rispecchiano quelle previste per i dividendi e, interessando gli artt. 68 e 86, TUIR, riguardano sia soggetti IRPEF che i soggetti IRES. Peraltro, stante il richiamo operato dall’art. 58, comma 2, TUIR al citato art. 87, le nuove disposizioni sono applicabili anche alle società di persone / imprenditori individuali.
In particolare, fermo restando che le plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni in soggetti “black list” concorrono integralmente (100%) alla formazione del reddito imponibile, salva la dimostrazione della sussistenza delle condizioni di cui al citato art. 87,
comma 1, lett. c), ora, analogamente a quanto previsto per i dividendi, ai fini di detta dimostrazione è prevista la facoltatività dell’interpello ex art. 167, comma 5, lett. b), TUIR.
SEGNALAZIONE NEL MOD. UNICO
È ora prevista la necessità, da parte del socio residente, di segnalare nel mod. UNICO gli utili percepiti / plusvalenze realizzate riferiti a partecipazioni in soggetti “black list”, qualora intenda far valere le citate condizioni di cui alla citata lett. c) del comma 1 dell’art. 87, ma:
• non abbia presentato l’interpello;
• pur avendo presentato l’interpello, non abbia ricevuto risposta favorevole.
Di conseguenza:
Presentazione interpello Risposta Indicazione mod. UNICO
SI Favorevole NO
Non favorevole SI
NO --- SI
L’omessa / incompleta indicazione di tali utili / plusvalenze nel mod. UNICO comporta l’applicazione della sanzione di cui al nuovo comma 3-ter dell’art. 8, D.Lgs. n. 471/97, pari al 10% dei dividendi / plusvalenze conseguiti e non indicati, con un minimo di € 1.000 ed un massimo di € 50.000.
CREDITO D’IMPOSTA
Al socio residente è riconosciuto un credito d’imposta qualora lo stesso dimostri, ai sensi dell’art. 167, comma 5, lett. a), TUIR, lo svolgimento da parte della società / ente non residente, come principale attività, di un’effettiva attività industriale / commerciale.
Detto credito spetta:
− per le imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione;
− in proporzione agli utili conseguiti / partecipazioni cedute;
− nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili / plusvalenze.
Lo stesso, inoltre:
• è computato in aumento del reddito complessivo e detratto dall’imposta italiana.
Qualora nel mod. UNICO sia omessa soltanto detta indicazione, l’Ufficio procede alla correzione, anche in sede di liquidazione ex art. 36-bis, DPR n. 600/73, dell’imposta dovuta;
• è riconosciuto per le imposte pagate dalla società controllata a partire “dal quinto periodo d’imposta precedente a quello in corso” al 7.10.2015, ossia generalmente dal 2010.
Il riconoscimento del credito d’imposta è stato previsto al fine di ovviare agli effetti distorsivi che, come evidenziato nella citata Relazione, si potevano manifestare in particolare,:
• in caso di disapplicazione della disciplina “CFC” (a seguito della dimostrazione che il soggetto non residente svolga un’effettiva attività industriale / commerciale come attività principale), per il mancato riconoscimento al socio di controllo residente o alle sue controllate residenti che incassano gli utili, di un credito d’imposta per le imposte assolte dal soggetto partecipato estero.
In detta situazione, infatti, il socio di controllo, qualora rimpatri gli utili, subisce una tassazione più onerosa di quella che avrebbe subito se avesse tassato per trasparenza il reddito della partecipata “black list”. In tale ultimo caso, infatti, la stessa avrebbe potuto detrarre dall’imposta italiana le imposte pagate all’estero dal soggetto controllato; gli utili, in caso di distribuzione, non avrebbero concorso alla formazione del reddito;
• in presenza di plusvalenze che, non fruendo dell’esenzione (partecipation exemption), concorrono alla formazione del reddito del socio italiano per l’intero ammontare, senza beneficiare di un credito a fronte delle imposte assolte dal soggetto partecipato “black list”.
Requisiti PEX
L’art. 87, comma 1, lett. c), TUIR, prevede, tra i requisiti per fruire dell’esenzione nella misura del 95% delle plusvalenze realizzate che:
• la società partecipata non abbia la residenza in uno Stato “black list”;
ovvero, alternativamente
• sia dimostrato, anche a seguito di interpello, che dalla partecipazione non sia stato conseguito l’effetto di localizzare i redditi in Stati “black list”.
Ora, con un’integrazione alla citata lett. c), è stabilito che qualora il contribuente intenda far valere tale dimostrazione ma:
• non abbia presentato l’interpello;
ovvero
• pur avendo presentato l’interpello non abbia ottenuto risposta favorevole;
le plusvalenze realizzate devono essere “segnalate” nel mod. UNICO.
GUIDA PRATICA ALLE REGISTRAZIONI CONTABILI
Il testo ha lo scopo di analizzare e descrivere le correlazioni esistenti tra documenti giustificativi, che stanno alla base delle operazioni gestionali d’impresa e le relative registrazioni contabili con i conseguenti riflessi fiscali.
La parte introduttiva al volume propone la necessaria e propedeutica panoramica in ordine:
9 ai diversi regimi contabili esistenti (contabilità ordinaria, semplificata, professionisti, regime forfetario), cui conseguono diversi obblighi civilistici e fiscali;
9 alla tenuta dei correlati registri;
9 agli adempimenti pratici generali.
Per ciascuna delle principali operazioni di esercizio, il volume fornisce:
9 la descrizione degli elementi essenziali con un fac simile del documento giustificativo (scheda carburanti, fattura, ricevuta, ecc.);
9 l’analisi dei conseguenti obblighi contabili;
9 la sintesi del trattamento fiscale applicabile (IVA, II.DD, IRAP).
Per una più comoda e rapida consultazione i documenti sono stati suddivisi in:
9 ricavi/compensi, quali ad esempio fatture di vendita con IVA ad esigibilità immediata e differita, provvigioni attive, fattura in reverse charge, fattura professionista; scontrino fiscale;
9 spese/costi, quali ad esempio acquisti intracomunitari, importazioni, subappalto in reverse charge (appaltatore) acquisto beni strumentali mobili, noleggio a breve termine, spese manutenzione autoveicoli, carburanti, pedaggi autostradali, spese di rappresentanza e omaggi.
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