VARIAZIONE delle RIMANENZE
Art. 92, Tuir
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Rimanenze art. 92, Tuir
1. Le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati all'articolo 85, comma 1, lettere a) e b), rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio.
A tal fine le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici o a norma dell'articolo 93 (opere forniture e servizi di durta ultrannuale), sono assunte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono.
2. Nel primo esercizio in cui si verificano, le rimanenze sono valutate attribuendo ad ogni unità il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti e acquistati nell'esercizio stesso per la loro quantità.
3. Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all'esercizio precedente, le maggiori quantità, valutate a norma del comma 2, costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente.
4. Per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o del"primo entrato, primo uscito" o con varianti di quello di cui al comma 3, le rimanenze finali sono assunte per il valore che risulta dall'applicazione del metodo adottato.
5. Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio, il valore minimo di cui al comma 1, è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale.
Per le valute estere si assume come valore normale il valore secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio.
Il minor valore attribuito alle rimanenze in conformità alle disposizioni del presente comma vale anche per gli esercizi successivi sempre che le rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore.
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Rimanenze art. 92, Tuir
6. I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell'esercizio sono valutati in base alle spese sostenute nell'esercizio stesso, salvo quanto stabilito nell'articolo 93 per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale.
7. Le rimanenze finali di un esercizio nell'ammontare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze iniziali dell'esercizio successivo.
8. Per gli esercenti attività di commercio al minuto che valutano le rimanenze delle merci con il metodo del prezzo al dettaglio si tiene conto del valore così determinato anche in deroga alla disposizione del comma 1, a condizione che nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato siano illustrati i criteri e le modalità di applicazione del detto metodo, con riferimento all'oggetto e alla struttura organizzativa dell'impresa.
VARIAZIONE delle RIMANENZE
Art. 92, Tuir
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Rimanenze art. 92, Tuir
La norma civilisitica (art. 2426 del C.C.) prevede che «le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore; tale minor
valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di
produzione».
Rimanenze nella valutazione civilistica – OIC 13
La norma civilisitica (art. 2426 del C.C.) prevede che le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione (costo specifico) calcolato secondo quanto previsto per le immobilizzazioni; vale a dire:
nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori
il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota
ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere
utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi;
i costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione
Rimanenze nella valutazione civilistica – OIC 13
Nel caso di beni fungili è prevista la possibilità, al posto della valutazione al costo specifico, di procedere mediante una valutazione al costo convenzionale, vale a dire che il costo dei beni può essere calcolato col metodo
—della media ponderata o
—"primo entrato, primo uscito" c.d. FIFO o
—"ultimo entrato, primo uscito" c.d. LIFO
E’ previsto che se il valore convenzionale differisce in misura apprezzabile rispetto ai costi correnti alla chiusura dell'esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa.
Sia che la valutazione delle rimanenze sia fatta a costo specifico che a costo convenzionale a fine esercizio tale valore deve essere confrontato con il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato al fine di valutare le rimanenze al minore dei due.
Qualora le cause che avevano determinato l'abbattimento del costo per
adeguarsi al valore di mercato dovessero venir meno, tale minor valore non può essere mantenuto nel successivi bilanci e si dovrà pertanto procedere al
ripristino dell’iniziale valore del bene
Rimanenze
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Rimanenze art. 92, Tuir
1. Le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati all'articolo 85, comma 1, lettere a) e b), rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio.
A tal fine le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici o a norma dell'articolo 93 (opere forniture e servizi di durta ultrannuale), (…)
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Rimanenze art. 92, Tuir
1. (…)
A tal fine le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici o a norma dell'articolo 93 (opere forniture e servizi di durta ultrannuale), sono assunte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono.
2. Nel primo esercizio in cui si verificano, le rimanenze sono valutate attribuendo ad ogni unità il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti e acquistati nell'esercizio stesso per la loro quantità.
3. Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all'esercizio precedente, le maggiori quantità, valutate a norma del comma 2, costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente.
4. Per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o del"primo entrato, primo uscito" o con varianti di quello di cui al comma 3, le rimanenze finali sono assunte per il valore che risulta dall'applicazione del metodo adottato.
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Rimanenze art. 92, Tuir
Categorie omogenee
• la valutazione delle rimanenze si effettua raggruppando i beni in categorie omogenee «per natura e valore»
• è consentita una valutazione per singolo articolo, come di norma avviene in società dotate di sistemi informativi evoluti
• deve trattarsi di beni dello stesso genere anche se di diverso tipo, aventi uguale valore unitario
Esempio: per un capo di abbigliamento, si potranno raggruppare tutte le camicie (anche se di modelli diversi) che hanno lo stesso valore, ma non camicie con valore diverso e neppure camicie e maglioni pur se hanno identico valore.
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Rimanenze art. 92, Tuir
Criteri di valutazione
• la norma fiscale impone solo l’iscrizione di un valore non inferiore a quello risultante dall’applicazione dei criteri indicati nell’art. 92, Tuir e di seguito analizzati
• ogni eventuale «plusvalutazione» è sempre acquisita a tassazione, e così il maggior valore delle esistenze iniziali dell’esercizio successivo riconosciuto fiscalmente, mentre ogni «minusvalutazione» richiede una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi
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Rimanenze art. 92, Tuir
Criterio base
• costo medio ponderato per categorie omogenee, con effetto Lifo a scatti annuale
• in pratica, in caso d’incremento nella quantità, si formeranno due strati, uno valutato allo stesso importo dell’anno precedente, l’altro, pari alla quantità aggiuntiva, valutato al costo medio ponderato del nuovo anno. In caso di decremento si considereranno consumati gli strati più recenti
Rimanenze art. 92, Tuir
Criterio base
• assumono rilevanza fiscale anche il metodo del costo medio ponderato dell’esercizio, il Fifo (continuo o a scatti annuale) o varianti del Lifo, anche se portano a valori inferiori al Lifo a scatti
• altri eventuali metodi, assumono rilevanza se comportano un valore non inferiore a quello derivante dal criterio base
Rimanenze art. 92, Tuir
Costi specifici
• è comunque ammessa la valutazione dei beni a costi specifici. Si tratta, in genere, di beni di rilevante valore unitario non valutabili per flussi omogenei (immobili costruiti in c/proprio, grandi impianti, ecc.)
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Rimanenze art. 92, Tuir
Concetto di costo
Art. 110 co. 1 Agli effetti delle norme del presente capo che fanno riferimento al costo dei beni senza disporre diversamente:
(…)
b) si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge.
Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione;
si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali
nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto
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Rimanenze art. 92, Tuir
Richiamo principi contabli (PC 16)
Maggior approfondimento valgono le previsioni civilistiche che risultano compatibili con il dettato fiscale.
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Rimanenze art. 92, Tuir
Richiamo principi contabli (PC 16)
Costo d’acquisto e costi accessori d’acquisto
20. Ai sensi dell’art. 2426, comma 1, numero 1 del codice civile, il costo d’acquisto comprende anche i costi accessori (quali, ad esempio, i costi di trasporto, dogana, altri tributi direttamente imputabili a quel materiale).
21. I resi, gli sconti, gli abbuoni e premi si portano in diminuzione dei costi. Gli sconti citati sono quelli commerciali.
22. Nel caso in cui il pagamento sia differito rispetto alle normali condizioni di mercato, per operazioni similari o equiparabili, i beni sono iscritti in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti”.
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Rimanenze art. 92, Tuir
Richiamo principi contabli (PC 16)
Costo di produzione
23. Il costo di produzione comprende i costi diretti ed i costi indiretti (cd. costi generali di produzione) sostenuti nel corso della produzione e necessari per portare le rimanenze di magazzino nelle condizioni e nel luogo attuali per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativa al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti, nei casi e con le condizioni previsti nel paragrafo 39, gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi. Esso esclude i costi di distribuzione ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, numero 9 del codice civile.
24. Gli oneri tipicamente identificabili come componenti del costo di produzione possono riassumersi, a titolo esemplificativo ma non esaustivo, nei seguenti:
Costi diretti
- Costo materiali utilizzati, ivi inclusi i trasporti su acquisti (materiale diretto);
- Costo della manodopera diretta, inclusivo degli oneri accessori;
- Imballaggi;
- Costi per servizi direttamente riferibili al processo di fabbricazione;
- Costi relativi a licenze di produzione.
Costi generali di produzione
- Stipendi, salari e relativi oneri riguardanti la manodopera indiretta e costi della direzione tecnica dello stabilimento;
- Ammortamenti di beni materiali e immateriali che contribuiscono alla produzione;
- Manutenzioni e riparazioni;
- Materiali di consumo;
- Altri costi effettivamente sostenuti per la lavorazione di prodotti (gas metano, acqua, manutenzione esterna, servizi di vigilanza, ecc.).
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Rimanenze art. 92, Tuir
25. I costi generali di produzione includono tutti i costi di produzione comuni necessari per portare le rimanenze di magazzino nelle condizioni e nel luogo attuali. Rientrano nei costi generali di produzione i costi di produzione non direttamente imputabili ai prodotti.
Fatte salve le caratteristiche peculiari del processo produttivo di ogni singola società, i parametri di ripartizione che possono essere usati ai fini dell’attribuzione dei costi generali comuni sono, a titolo esemplificativo ma non esaustivo:
- le ore dirette di mano d’opera;
- il costo della mano d’opera diretta;
- le ore macchina;
- il costo primo (cioè il materiale diretto e la mano d’opera diretta).
In alcuni casi può essere appropriato utilizzare percentuali di assorbimento per reparto o gruppi di reparti.
26. I costi generali della produzione possono essere sia fissi che variabili.
I costi generali fissi di produzione sono quei costi indiretti di produzione che rimangono relativamente costanti al variare del volume di produzione, quali gli ammortamenti e la manutenzione di stabilimenti e macchinari e i costi della direzione tecnica dello stabilimento.
27. I costi generali variabili di produzione sono quei costi indiretti che variano con il volume della produzione, come materiali e manodopera indiretti.
28. I costi generali fissi di produzione sono attribuiti a ciascuna unità prodotta in base alla normale capacità produttiva.
La normale capacità produttiva rappresenta la produzione che si prevede di realizzare in media durante un numero di esercizi o periodi stagionali in condizioni normali, tenendo conto della perdita di capacità derivante dalla manutenzione pianificata;
essa è inferiore alla capacità massima teorica, in quanto da essa devono essere dedotti i tempi dei fermi per riparazione, indisponibilità di materiale o manodopera, altre cause di interruzione non prevedibili, ecc. Nella ripartizione dei costi generali fissi di produzione può essere utilizzato il livello effettivo di produzione qualora questo approssimi la normale capacità produttiva.
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Rimanenze art. 92, Tuir
29. L’ammontare dei costi generali fissi attribuito a ciascuna unità prodotta non deve aumentare in conseguenza di una bassa produzione o inattività degli impianti. Infatti, nel caso in cui, per varie ragioni, non si raggiunga lo sfruttamento della capacità produttiva normale di un impianto, la ripartizione dei costi generali fissi di produzione sulla base di un livello effettivo di produzione inferiore ai livelli normali per quell’impianto si concretizzerebbe nell’attribuzione alle rimanenze di magazzino di maggiori costi dovuti al mancato utilizzo della capacità produttiva normale. Tali maggiori costi non attribuibili ai prodotti in rimanenza sono rilevati come costi dell’esercizio.
30.Nel caso di utilizzo della capacità produttiva oltre il livello considerato normale, la ripartizione dei costi generali fissi sui prodotti avviene sulla base della capacità produttiva effettiva, al fine di evitare che il valore delle rimanenze risulti superiore al costo sostenuto.
31. I costi generali variabili di produzione sono attribuiti a ciascuna unità prodotta in base al livello effettivo di produzione.
32. Si escludono dai costi di produzione i costi di natura eccezionale o anomali; ad esempio: i costi di trasferimento di un impianto da uno stabilimento ad un altro (a meno che non siano necessari nel processo di produzione prima di un ulteriore stadio di produzione), i costi di riparazione di natura eccezionale dovute ad incendi, agli uragani ecc.
33. Oltre ai costi generali ed amministrativi, i costi di distribuzione sono esclusi dalla valutazione delle rimanenze.
34. I motivi per l’esclusione dei costi generali e amministrativi e di vendita dalla valutazione dei semilavorati, prodotti in corso di lavorazione e dei prodotti finiti possono così riassumersi:
- i costi generali ed amministrativi, in quanto non costituiscono oneri specificatamente sostenuti per portare le rimanenze al loro attuale sito e condizione, si riferiscono a funzioni comuni della società nella sua interezza e come tali essi rappresentano componenti negativi del reddito dell’esercizio in cui si sono rilevati;
- i costi di distribuzione, in quanto appartengono ad una fase successiva alla produzione.
I costi di ricerca e sviluppo sono generalmente esclusi dal costo di produzione delle rimanenze in quanto nella maggioranza dei casi tali costi difficilmente possono concorrere, nel medesimo esercizio del loro sostenimento, a portare le rimanenze di magazzino nelle condizioni e nel luogo attuali.
Le quote di ammortamento dei costi di sviluppo sono comprese nei costi di produzione se rispondono ai requisiti indicati ai paragrafi 23 e 24.
Rimanenze art. 92, Tuir
Costo di acquisto
• per costo di acquisto s’intende il prezzo effettivo d'acquisto maggiorato degli oneri accessori
• gli oneri finanziari sono esclusi sia dal concetto di prezzo effettivo d'acquisto, sia da quello di oneri accessori.
• Il costo d'acquisto dei materiali include, oltre al prezzo, anche le spese di trasporto, dogana e le altre spese direttamente imputabili a quel materiale (esclusi gli oneri finanziari)
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Rimanenze art. 92, Tuir
Iva indetraibile e costo dei beni
• se l’indetraibilità è specifica, l’Iva diventa onere accessorio del costo del bene o del servizio cui si riferisce e ne segue il trattamento contabile e fiscale
• se invece l’Iva indetraibile non è specificamente correlabile con un singolo costo, essa diventa una spesa generale da imputare nel conto economico
Rimanenze art. 92, Tuir
Tre casi pratici
1. Iva indetraibile in modo oggettivo ai sensi dell'art. 19-bis1, D.P.R. 633/1972 si aggiunge all'imponibile per formare il costo del bene
2. Iva indetraibile per opzione ex art. 36-bis, D.P.R. 633/1972, nonché per effetto della applicazione di un pro-rata di detraibilità per operazioni esenti pari a zero (volume di affari integralmente esente) segue lo stesso trattamento sopra descritto
3. Iva indetraibile per effetto di un pro-rata di detraibilità per operazioni esenti compreso tra zero e 99% costituisce invece una spesa generale autonomamente deducibile con criterio di competenza e non un onere accessorio del costo del bene
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Rimanenze art. 92, Tuir
Costo di produzione
• per «costo di fabbricazione» o industriale si intende il costo di acquisto, come precedentemente definito, più le pure spese industriali di produzione o di trasformazione
• il costo di fabbricazione include tutti i costi diretti ed i costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativa al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato
• con gli stessi criteri di cui sopra possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi
• il costo di fabbricazione non include i costi di distribuzione
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Rimanenze art. 92, Tuir
Oneri finanziari
• fiscalmente, gli oneri finanziari sono esclusi dal concetto di costo di produzione del bene
• peraltro, se l’impresa decide d’imputare gli interessi passivi ad incremento del valore delle rimanenze, l’importo iscritto in bilancio assumerà piena rilevanza anche fiscale
Rimanenze art. 92, Tuir
Oneri finanziari
• gli interessi passivi iscritti nel valore delle rimanenze (non solo di immobili), purché nel rispetto di corretti principi contabili, non sfugge ai limiti di deducibilità previsti dall’art.
96, Tuir. Il loro importo non va, cioè, escluso dal confronto con il 30% del Rol
• eventuali capitalizzazioni di interessi passivi effettuate in eccesso rispetto a quanto consentito dai principi contabili dovrebbero comunque essere rilevanti fiscalmente in applicazione dell’art. 110, Tuir (e, dunque, tassate nell’anno e riconosciute come costo l’anno successivo),
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Rimanenze art. 92, Tuir
5. Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio, il valore minimo di cui al comma 1, è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale.
Per le valute estere si assume come valore normale il valore secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio.
Il minor valore attribuito alle rimanenze in conformità alle disposizioni del presente comma vale anche per gli esercizi successivi sempre che le rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore.
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Rimanenze art. 92, Tuir
Svalutazione al valore normale
• se il valore unitario medio dei beni (di una determinata categoria omogenea), valutato al costo con i metodi in precedenza illustrati, è superiore al valore normale medio di essi nell’ultimo mese dell'esercizio (art. 9, Tuir), il valore minimo è pari al valore normale moltiplicato per l’intera quantità a prescindere dall'esercizio di formazione
• la svalutazione al valore normale fa perdere la stratificazione alla categoria omogenea
Rimanenze art. 92, Tuir
Svalutazione al valore normale
• la svalutazione, in virtù della regola fondamentale secondo cui il Fisco detta solo un limite minimo è sempre facoltativa. Ciò significa che se non si è svalutato al valore normale in un certo anno, resta possibile farlo in anni successivi sempreché il valore dell’ultimo mese sia inferiore al costo
• il valore normale (art. 9) è costituito dal prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi
Rimanenze art. 92, Tuir
Svalutazione al valore normale
• per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso
• la valutazione al valore normale resta efficace anche per gli esercizi successivi salvo che nel bilancio non venga ripristinato un valore superiore.
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Rimanenze art. 92, Tuir
Svalutazione al valore normale
Adc Norma di comportamento 168/2007
• l’art. 92, Tuir nulla dispone in tema di valutazione delle rimanenze di magazzino trattate a costi specifici. Di conseguenza anche alle rimanenze valutate con il criterio del costo specifico si rende applicabile, ai sensi dell’art. 83, co. 1, Tuir, il principio civilistico dell’art. 2426, n. 9, c.c., che prevede il confronto con il valore normale, come definito dall'art. 9 del Testo Unico
• la pronuncia Adc (su cui mancano conferme ufficiali dell’Agenzia delle Entrate) può riguardare, ad esempio, la svalutazione di beni immobili o altri beni specifici, per i quali il costo risulti superiore al valore normale dell’ultimo mese. Quest’ultimo potrebbe determinarsi in base al valore di mercato con il metodo «Omi»
(Provv. 27 luglio 2007)
Svalutazione delle rimanenze di magazzino valutate a costi specifici – Articolo 92, comma 5, del Tuir – Ris. 78/E/2013
“Il mancato richiamo nell’ambito del comma 5 dell’articolo 92 ai beni valutati a costi specifici porta, dunque, a ritenere che il legislatore abbia inteso individuare una specifica disciplina fiscale, ai fini della valutazione delle rimanenze, con esclusivo riferimento ai beni valutati con criteri di determinazione alternativi al costo, per i quali ha riconosciuto la possibilità di procedere alla relativa svalutazione. Tale facoltà risulta, al contrario, preclusa in relazione ai beni valutati al costo, la cui svalutazione non trova riconoscimento fiscale.
(…) Un’interpretazione difforme da quella appena riportata, che consentisse la deducibilità fiscale delle riduzioni di valore subite dai beni valutati al costo, non sarebbe in linea con la ratio della norma.
(…) In definitiva, per quanto sopra argomentato, si è del parere che la svalutazione iscritta in bilancio dalla società istante relativamente all’immobile iscritto al costo di acquisto non assuma rilevanza ai fini IRES, rendendo pertanto necessario operare in sede di dichiarazione una variazione in aumento del reddito in misura corrispondente alla svalutazione contabile effettuata”.
Svalutazione delle rimanenze di magazzino valutate a costi specifici – Articolo 92, comma 5, del Tuir – AIDC 168/2007
Nella norma di comportamento n. 168 del 2007 dell’AIDC aveva all’opposto ritenuto che fosse deducibile l'eventuale minor valore attribuito ai beni rimanenza, valutati al costo specifico.
Nella norma di comportamento venivano fatte due osservazioni di rilievo:
• “il mancato richiamo, nell'ambito dell'articolo 92, comma 5, primo periodo, del Dpr 917/86, ai beni valutati a costo specifico non preclude che, ai fini della valutazione al termine
dell'esercizio il loro valore debba essere comunque confrontato con il valore di ciascuno di essi”; e, soprattutto, puntualizza che
• “a tale conclusione si giunge considerando che l'articolo 92, comma 5, primo periodo, del Testo unico disciplina solo le ipotesi di valutazione che sono poste dal legislatore
tributario in deroga al principio ordinario di valutazione indicato al comma 1, prima parte del secondo periodo dello stesso articolo 92, coincidente con la valutazione a costo specifico, cioè i metodi cd convenzionali”.
Svalutazione delle rimanenze di magazzino valutate a costi specifici – Articolo 92, comma 5, del Tuir – AIDC 168/2007
Il ragionamento dell'Associazione parte quindi dalla considerazione che, per determinare la deducibilità della svalutazione, si deve fare riferimento al cosiddetto "principio di derivazione" del reddito dal risultato economico dell'esercizio, così come stabilito dall'articolo 83 del Tuir.
Se, quindi, il reddito deriva dal risultato civilistico, per quanto concerne le rimanenze valutate al costo specifico, si deve avere riguardo a quanto stabilito in materia civile, e più precisamente dall'articolo 2426, punto 9), ove letteralmente viene previsto che le rimanenze sono iscritte «al costo di acquisto o di
produzione (…) ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento di mercato, se minore».
Pertanto, il fatto che il comma 5 dell'articolo 92 del Tuir, che consente di valutare le rimanenze al valore di mercato, se minore, non faccia riferimento alle rimanenze valutate al costo specifico, è da attribuire non ad una mancata volontà di dare valenza fiscale a tale minor valore, bensì al fatto che vi fosse l'articolo 83 a disciplinarne la deducibilità.
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Rimanenze art. 92, Tuir
6. I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell'esercizio sono valutati in base alle spese sostenute nell'esercizio stesso, salvo quanto stabilito nell'articolo 93 per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale.
18/11/2021 Pag 37
Rimanenze art. 92, Tuir
Prodotti in costo di lavorazione
• i prodotti in corso di lavorazione, che cioè sono ad uno stadio intermedio di lavorazione, e che non vengono rilevati nelle scritture ausiliarie di magazzino in una specifica categoria omogenea, non sono valutabili con il sistema del flusso dei costi (Lifo, Fifo, ecc.), ma sempre ai costi specifici dell’esercizio (costi sostenuti per portare il bene all’ultimo stadio di lavorazione completato entro il 31 dicembre)
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Rimanenze art. 92, Tuir
7. Le rimanenze finali di un esercizio nell'ammontare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze iniziali dell'esercizio successivo.
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Rimanenze art. 92, Tuir
Rettifica delle rimanenze da parte dell’Ufficio
• art. 92, co. 7: le rimanenze finali di un esercizio nell'ammontare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze iniziali dell'esercizio successivo
• art. 110, co. 8: la rettifica da parte dell’Ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. L’Ufficio tiene conto direttamente delle rettifiche operate e deve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli esercizi successivi
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Rimanenze art. 92, Tuir
8. Per gli esercenti attività di commercio al minuto che valutano le rimanenze delle merci con il metodo del prezzo al dettaglio si tiene conto del valore così determinato anche in deroga alla disposizione del comma 1, a condizione che nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato siano illustrati i criteri e le modalità di applicazione del detto metodo, con riferimento all'oggetto e alla struttura organizzativa dell'impresa.
18/11/2021 Pag 41
Rimanenze art. 92, Tuir
Metodo del prezzo al dettaglio
• per i commercianti al dettaglio, è consentito attribuire rilevanza fiscale al metodo del prezzo al dettaglio, laddove utilizzato civilisticamente, purché nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato (documentazione da conservare a disposizione dell’Ufficio) siano illustrati i criteri e le modalità di applicazione del detto metodo, con riferimento all'oggetto e alla struttura organizzativa dell'impresa.
Rimanenze art. 92, Tuir
Metodo del prezzo al dettaglio
• il metodo del dettaglio prescinde dall’inventariazione fisica delle rimanenze (nel senso che il valore non si basa sul costo dei singoli beni, ma su un conteggio per masse, ferma restando l’obbligatorietà dell’inventario annuale)
• esso si basa sulla contrapposizione tra i valori al costo (annotati in apposito registro tenuto presso la sede centrale) ed i valori alla vendita (i cui movimenti di carico e scarico sono annotati in appositi registri tenuti dalle filiali) aggiornati periodicamente, sempre e soltanto in termini di valore
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Rimanenze art. 92, Tuir
Metodo del prezzo al dettaglio
• il carico di magazzino va rilevato sia al prezzo di costo che al prezzo di vendita e vanno, inoltre, rilevate sia le rivalutazioni che le svalutazioni delle merci in giacenza, conseguenti ad aumenti o diminuzioni dei prezzi di vendita intervenuti nel periodo
• la differenza tra il valore di vendita della merce trattata ed il relativo costo costituisce il ricarico che viene espresso in percentuale del valore ai prezzi di vendita
• il complemento a 100 di tale percentuale rappresenta il costo di acquisto delle merci da indicare a rimanenza
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Metodo del prezzo al dettaglio
• il valore delle rimanenze viene determinato sottraendo dal totale delle merci disponibili, espresse ai prezzi di vendita, l’ammontare dei ricavi
• l’importo che ne risulta, espresso ai prezzi di vendita, va riportato al prezzo di costo moltiplicandolo per il suddetto complemento a 100 della percentuale di ricarico
Rimanenze art. 92, Tuir
Metodo del prezzo al dettaglio
• ai fini delle registrazioni di magazzino i movimenti di carico e scarico delle merci vanno annotati per gruppi sufficientemente omogenei (reparti, sezioni o simili, costituiti da beni affini sotto il profilo commerciale) e per ciascun gruppo l'azienda deve riportare il valore di vendita al valore di costo, riducendo il primo in base alla percentuale corrispondente al margine lordo e di cui si è detto
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Metodo del prezzo al dettaglio Applicazione pratica
1) si rilevano gli acquisti totali dell’anno (comprese le esistenze iniziali) al prezzo di costo
2) si rileva il valore della merce acquistata al ricavo di vendita (moltiplicando le quantità acquistate per il prezzo medio di vendita dell’anno)
3) si calcola il ricarico con la formula:
[(Valore a ricavo di vendita – Valore al costo)/Valore a ricavo vendita] x 100
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Metodo del dettaglio
4) si calcola la percentuale rappresentativa del costo espressa come complemento a 100 della percentuale di cui al punto 3)
5) si sottrae dal valore ai ricavi, delle merci trattate di cui al punto 2), l’importo dei ricavi effettivi di vendita dell’anno ottenendo il valore delle rimanenze finali valutate al ricavo
6) si calcola il valore delle rimanenze finali al costo applicando al valore di cui al punto 5) la percentuale di cui al punto 4)
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Esempio Dati
A) Esistenze iniziali + Acquisti dell’anno: Quantità n. 1.000;
Costo totale € 300.000
B) Vendite dell’anno: Quantità n. 450; Ricavo totale € 225.000 (prezzo unitario medio: € 500)
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Calcoli
1) Acquisti totali dell’anno: 300.000
2) Rilevazione del valore della merce acquistata in base al valore di ricavo di vendita (1.000 x 500) = 500.000
3) Calcolo percentuale di ricarico
[(500.000 – 300.000) / 500.000] x 100 = 40%
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4) Calcolo percentuale rappresentativa del costo (complemento a 100)
(100 – 40) = 60%
5) Calcolo rimanenze finali valutate ai ricavi di vendita (500.000 – 225.000) = 275.000
6) Calcolo valore delle rimanenze finali al costo (275.000 x 60%) = 165.000
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Rettifica delle rimanenze da parte dell’Ufficio
• art. 92, co. 7: le rimanenze finali di un esercizio nell'ammontare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze iniziali dell'esercizio successivo
• art. 110, co. 8: la rettifica da parte dell’Ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. L’Ufficio tiene conto direttamente delle rettifiche operate e deve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli esercizi successivi
