Cenni sulla Gestione
E’ l’attività volta direttamente al perseguimento dei fini dell’azienda , ed è costituita da tutte le attività degli operatori rivolte alla produzione ed al consumo in senso economico ; due sono le classificazioni fondamentali valide per tutti i tipi di azienda :
prima classificazione :
a) Operazioni di acquisto ;
b) Operazioni di cessione/erogazione ; c) Operazioni di negoziazione debiti/crediti ; d) Operazioni di negoziazione di specifici rischi ; e) Operazioni di riscossione/pagamento ;
f) Operazioni di trasformazione fisico/tecnica ; seconda classificazione :
g) Operazioni della gestione caratteristica ; h) Operazioni della gestione patrimoniale ; i) Operazioni della gestione finanziaria ;
l’uso congiunto delle due classificazioni evidenzia la struttura della combinazione economica generale dell’azienda , dove le operazioni svolte nella gestione producono una serie di dati ;
quelli a valenza economico-patrimoniale e finanziaria vengono rilevati dal sistema contabile aziendale che li raccoglie e li trasforma in informazioni che andranno a costituire la base per i sistemi di controllo .
I sistemi di controllo
Nel progressivo avvicinamento alle logiche aziendali , hanno svolto un ruolo molto importante la pianificazione e il controllo, introdotte con il D. Lgs. 502/92 che prevedeva l’utilizzo della contabilità analitica per centri di costo al fine di poter effettuare analisi comparative sui costi , sui rendimenti e sui risultati .
Inizialmente , il controllo era considerato come affare di esclusiva pertinenza degli uffici amministrativi , isolando i meccanismi a semplici calcoli contabili ma che allo stesso tempo mostravano il loro limite , visto che i dati pervenuti non potevano essere utilizzati adeguatamente e nella loro pienezza informativa : insomma uno strumento usato a metà se non ad un terzo delle sue potenzialità ; altro limite è stato l’applicazione degli strumenti e delle logiche manageriali senza un adeguato adattamento alle caratteristiche tecniche ed istituzionali del settore sanitario .
Gli attuali sistemi di controllo , sono invece in grado di valorizzare in modo progressivo ed esponenziale gli aspetti relativi ai criteri di efficacia , qualità , soddisfazione del cliente ed efficienza dei servizi offerti , facendo sempre attenzione alle modalità con cui si effettua in relazione agli obiettivi : il nucleo principale è consistito nella creazione di un sistema di controllo che avesse delle basi sostanzialmente omogenee su base nazionale , ma che allo stesso tempo
potesse distinguersi tra le varie realtà regionali in funzione della diversità di esigenze che si presentavano , dando vita alla distinzione netta tra controllo interno e controllo esterno .
Il sistema informativo di controllo
Il sistema informativo di controllo fa riferimento alla raccolta , selezione, classificazione ed elaborazione di tutti quei dati funzionali all’attività manageriale , andando oltre alle determinazioni dei sistemi contabili .
La riforma che ha investito i sistemi contabili è considerata come il primo indicatore di un nuovo orientamento dei sistemi informativi verso le esigenze manageriali con la messa in atto della revisione del sistema contabile , orientandolo in misura maggiore verso gli obiettivi funzionali alla creazione del valore ; il supporto informativo per il controllo di gestione si compone di tutte quelle elaborazioni contabili e non , dove viene resa possibile la pianificazione , la programmazione e valutazione dei risultati ottenuti , mediante l’ausilio di una serie di elementi che sono : la contabilità generale , la contabilità analitica , i piani strategici , il sistema budgetario , il sistema degli indicatori , l’analisi degli scostamenti ed il sistema di reporting ; ovviamente includere tutte queste voci assieme significa superare la distinzione tra contabilità generale e direzionale , al fine di allargare le delimitazioni dei supporti informativi .
Ciò consente di monitorare tutte le variabili critiche sia nel breve quanto nel lungo periodo , dove la progettazione viene necessariamente stesa dopo un’attenta analisi delle caratteristiche organizzative e dell’attività operativa finalizzata agli obiettivi ritenuti prioritari ; l’implementazione del sistema stesso costituisce un altro momento strategico , che può incidere sia positivamente che negativamente sul funzionamento del controllo che va attentamente ponderato coinvolgendo nell’attività di progettazione gli indicatori dell’output , poiché ci permetteranno di verificare i punti critici e quelli di maggiore fabbisogno.
Il controllo interno
La contabilità analitica , strumento appartenente al sistema informativo contabile aziendale , rileva gli eventi economici , per natura e per destinazione , ossia imputa i ricavi e i costi ad unità elementari organizzative , centri di ricavo e di costo , per la successiva aggregazione al Centro di Responsabilità ; gli esiti di tale rilevazioni consentono di sviluppare un sistema di informazioni su cui è possibile effettuare una pluralità di analisi e controlli .
Per il suo funzionamento devono dunque essere predisposti :
a) il Piano dei Centri di Responsabilità , articolati per centri di ricavo e per centri di costo , che , a loro volta , sono più o meno articolati in codici di ordine o di magazzino , per consentire l’integrazione con quel sistema di contabilità ; detto piano dovrà rispettare l’articolazione delle responsabilità prevista nella struttura organizzativa aziendale.
b) il Piano dei Fattori Produttivi , in un sistema contabile integrato tende a corrispondere per lo più al Piano dei Conti , tipico strumento della contabilità economico patrimoniale ; ad esempio i ricoveri suddivisi in alta , media e bassa specialità o gli acquisti /vendite interne riferite alle attività rese da centri di ricavo interni a centri di costo appartenenti ad altri centri di responsabilità.
Le informazioni così organizzate costituiscono la base di riferimento per la redazione dei Report o Rapporti di Gestione , momento fondamentale di comunicazione interna ai fini del Budget . Tali Report , redatti per CdR svolgono una funzione di servizio utile a rappresentare al Direttore del CdR l’andamento della sua gestione rispetto agli obiettivi negoziati ;
ne rappresentiamo la logica come segue :
L’attività di Reporting per svolgere pienamente la sua funzione deve avere le seguenti caratteristiche :
a) la tempestività – elemento fondamentale del controllo – in quanto un’informazione ha significato se è disponibile in tempi brevi ed acquista la sua rilevanza solo se il fenomeno oggetto del report esiste , si sta sviluppando onde poter consentire la eventuale correzione; b) la rilevanza – il controllo non deve rappresentare tutte le miriadi di informazioni di cui
dispone , ma solo quelle che trattengono la tendenza e la dimensione del fenomeno con pochi elementi sintetici e significativi ;
c) l’attendibilità dei dati – caratteristica scontata ;
d) l’omogeneità e la sistematicità delle informazioni – la cadenza delle informazioni deve essere definita a priori e deve essere , per quanto possibile , rigida ; normalmente nelle aziende sanitarie i report hanno cadenza trimestrale , ma probabilmente si tratta di un intervallo troppo lungo , che non garantisce la tempestività e quindi la rilevanza dei dati , in quanto già consuntivi . Le informazioni , qualora non avessero cadenza sistematica , perdono parte della loro efficacia ai fini del controllo gestionale e non garantiscono la
Dove si è (informazioni da Report ) Dove si sta andando (proiezioni da Report) Dove si vuole andare (obiettivi di Budget) Cosa si deve fare(azioni correttive della gestione)
omogeneità dei dati . Si ricorda a tale proposito che oltre a confrontare ciò che è avvenuto con ciò che si persegue , sorge sempre il bisogno di disporre degli andamenti storici ; nasce perciò la necessità di avere informazioni tra loro compatibili che , unite in sequenze temporali , possono meglio supportare la stima del trend che si sta sviluppando .
I Report redatti per la Direzione Aziendale , Rapporti Direzionali , sono normalmente meno analitici dei precedenti poiché tendono a rappresentare gli eventi per macro aggregato , tali da offrire una visione di insieme , sottolineano i fenomeni più significativi . Qualora le proiezioni , effettuate sulla base dei dati rilevati , dovessero evidenziare importanti scostamenti rispetto al budget aziendale , non correggibili con azioni di tipo gestionale , il top management può decidere di aprire una seconda negoziazione al fine di rideterminare gli obiettivi dell’esercizio .
Dunque i Report infra annuali svolgono funzione diverse in relazione ai soggetti cui sono destinati , che vengono di seguito così rappresentate :
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I Report redatti a fine esercizio espongono i risultati conseguiti rispetto ai risultati attesi con evidenza dell’efficienza e dell’efficacia della gestione , quantificate attraverso gli scostamenti o devianze . Ad essi è connesso , come abbiamo visto , il sistema premio/sanzione .
I rapporti di gestione di fine esercizio per CdR possono , infine , costituire un prezioso supporto per il Direttore Generale , che deve predisporre la Relazione a commento dell’andamento dell’anno , documento da allegare al Bilancio di esercizio .
Il controllo esterno
La contabilità economica – patrimoniale (CEP) rileva durante l’esercizio i processi di interscambio che l’azienda intrattiene con l’ambiente esterno : gli acquisti di materia , di immobilizzazioni , di servizi , di personale , la erogazione di servizi , altri acquisti e vendite , il pagamento dei debiti , gli incassi dei crediti ; al termine di ogni esercizio i dati raccolti vengono elaborati e riepilogati nel Bilancio di esercizio .
La CEP , strumento ritenuto particolarmente efficace nel rappresentare l’agire economico delle aziende (14) è stato introdotto con il D. L.vo 517/93 ed è andato a sostituire il sistema di contabilità finanziaria (15) ; tale innovazione ha significato per le aziende sanitarie la riprogettazione dei
Report Direzionale Obiettivi Aziendali Report x CdR Obiettivi per CdR Gestione
sistemi informativi e organizzativi , con la individuazione di nuovi ruoli gestionali ed un uso diffuso del linguaggio economico di cui il sistema di contabilità è portatore ; questo strumento ha di fatto accelerato il processo di cambiamento verso il modello aziendale imponendo a tutti gli attori il confronto con le logiche e gli strumenti che implicavano una netta frattura con i modelli tradizionali. L’introduzione della contabilità economico – patrimoniale ha anche consentito il dialogo con gli altri strumenti contabili , quali la contabilità analitica , che abbiamo visto , e la contabilità di magazzino , nonché lo stretto collegamento con il libro cespiti , permettendo alle aziende di realizzare un sistema informativo contabile , nel quale tutte le informazioni , seppure rilevate per diverse finalità , attraverso operazioni di aggregazione/scomposizione possono essere controllate e ricondotte rigorosamente alla unicità della fonte informativa .
I centri di controllo politico
Il controllo politico-istituzionale , è circoscritto alla considerazione di aspetti puramente giuridico politici e si può anche pensare come un controllo politico-istituzionale strategico , svolto dal vertice aziendale e basato su un progetto strategico sottostante.
Quindi abbiamo l’unione di più componenti del controllo : strategico e politico-istituzionale.
Controllo politico-istituzionale-direzionale : la conduzione è orientata nella fattispecie alla misurazione dell’economicità sociale cioè dei costi e ricavi sociali .
Controllo politico-istituzionale-operativo : fa riferimento in maniera specifica all’influenza politica esercitata a livello operativo nella scelta del personale sia back , che front office.
Controllo manageriale-strategico : il controllo manageriale in questi casi si estende a tutti i livelli organizzativi aziendali che garantisce il processo guida diretto a garantire un orientamento strategico diffuso .
Controllo manageriale-direzionale : esso è il nucleo centrale del controllo di gestione .
In questa sezione vengono svolti compiti di risoluzione in merito a problemi organizzativi con l’introduzione di strumenti informativi aggiornati alle nuove esigenze ambientali , tra i quali sono presenti gli indicatori .
Controllo manageriale-operativo : questa sezione si occupa esclusivamente di aspetti più circoscritti quali i singoli compiti e le singole operazioni , che nell’ambito del servizio pubblico sono estremamente rilevanti per l’immediata misurabilità di numerose prestazioni .
Problemi in merito all’auto-controllo , o al semplice controllo di clan unicamente per superare il controllo burocratico , assieme ad una formazione mirata all’orientamento all’utente e ad una cultura manageriale del personale coinvolto .
Controllo burocratico / strategico-direzionale : hanno processi molto limitati.
Controllo burocratico-operativo : il controllo burocratico non é totalmente escluso dal controllo di gestione , ma vengono circoscritti i suoi ambiti operativi .
Nel servizio pubblico l’attenzione viene riposta nelle aree prima , seconda , quarta , quinta , sesta , nona .
Nel controllo di gestione strategico si ipotizza una suddivisione in : i) Controllo Politico – Istituzionale Strategico
ii) Controllo Manageriale – Strategico
Gli enti locali che gestiscono servizi pubblici si avvicinano ad un controllo manageriale strategico , cioè un modello previsto per la pubblica amministrazione e gli elementi del controllo di gestione sono di carattere strutturale , comportamentale ed informativo; il processo viene orientato , di volta in volta anche dall’apparato giuridico che regola il funzionamento delle aziende ed il controllo in sé per sé , è un processo che può essere visto da due punti di vista : statico e dinamico :
il primo aspetto mette in risalto la natura organizzativa ed informativa di cui l’uno e l’altro aspetto si compenetrano in una visione sistemica dello stesso , mentre l’altro è un processo composto da un insieme di decisioni che lo qualificano strumentale a quelle aziendali ; le considerazioni sopra esposte puntano il focus su alcuni aspetti riguardanti gli elementi caratterizzanti le organizzazioni complesse di produzione , le quali rispondono alla caratteristiche della domanda , della disponibilità delle risorse e delle loro combinazioni , ecc.
Il tema dei servizi sanitari riguarda prevalentemente modalità di intervento pubblico , sia da un punto produttivo , quanto della provvista e l’analisi economica applicata all’assistenza sanitaria trova la strada in un certo senso preordinata da giudizi di valore etico – ideologici .
Due posizioni polari possono essere formulate :
la prima è che l’assistenza sanitaria è un bene simile ad altri beni presenti nel sistema di mercato , il cui accesso è condizionato dalla disponibilità e capacità a pagare il prezzo , in relazione al tipo di offerta fatta e dalla quantità di domanda richiesta ; la seconda è che l’assistenza sanitaria è un diritto del cittadino , come l’istruzione e la giustizia , e come tale l’accesso a tale diritto non deve dipendere dal reddito e dalla ricchezza del cittadino, ma da una selezione fondata su di una certa valutazione di fabbisogno.
Ma se gli attuali assetti istituzionali e organizzativi del nostro SSN non permettono un funzionamento efficiente : quali sono i maggiori impedimenti e quali i rimedi proponibili?
Fino ad ora le unità locali hanno dato pessime dimostrazioni circa il funzionamento ed ecco quindi che , la necessità di una revisione dell’assetto istituzionale ed organizzativo del SSN si rende assolutamente necessaria , attraverso la riforma della riforma ponendo un particolare riguardo alle unità sanitarie locali .
Il problema maggiore all’interno del nostro SSN , è caratterizzato principalmente dall’individuazione di chi siano i soggetti che debbano farsi carico dell’onere circa il reperimento delle risorse finanziarie , sia a livello statale con il decentramento delle facoltà di spesa , sia a livello regionale che a livello locale ; in Italia abbiamo un sistema di finanziamento delle attività sanitarie pubbliche basato sull’accentramento di tutte le risorse a livello nazionale e sulla loro successiva ripartizione a livello regionale e locale e la determinazione dell’ammontare delle risorse finanziarie e dei servizi da mettere a disposizione della popolazione , a livello nazionale , avrebbe dovuto garantire un soddisfacimento delle esigenze sanitarie compatibile con quello delle altre esigenze pubbliche destinate a gravare sul bilancio statale .
Le risorse cosi determinate e ripartite tra le regioni in base ad opportuni principi allocativi definiti dalla stessa legge di riforma , avrebbero dovuto costituire altrettanti vincoli di bilancio assolutamente invalicabili ; è necessario prendere in considerazione , anche le misure volte al controllo della spesa , le quali possono essere classificate ponendo agli estremi quelle volte ad incidere sull’offerta dei servizi e quelle dirette a limitarne la domanda .
Nel mezzo si pone il problema del comportamento di chi , contemporaneamente , da un lato è fornitore di servizi e dall’altro è chiamato a definire la domanda attraverso l’interpretazione del bisogno sanitario.
Le misure più diffuse , si dividono in due grossi gruppi :
a) Il controllo basato sui limiti di spesa e quello esercitato sulle risorse fisiche allocate nel settore , può ulteriormente articolarsi in due forme ;
A. 1) i vincoli di bilancio che hanno la funzione di predeterminare le risorse finanziarie da mettere a disposizione delle autorità predisposte per la spesa ;
A. 2) i vincoli di cassa , consistenti nel trasferire alle medesime autorità somme pure prestabilite che rappresentano altrettanti vincoli ;
Nella prima forma ad essere vincolati sono gli impegni di spesa , mentre nella seconda forma i vincoli di tetto sono nella spesa effettivamente sostenuta e liquidata.
b) Il controllo basato sulla limitazione delle risorse fisiche da impegnare nel settore ha due oggetti principali per tale forma di controllo :
B. 1) gli investimenti ; B. 2) il personale .
In tutti i paesi occidentali il trend più importante riguarda la riduzione del numero dei letti ospedalieri ed un controllo molto severo circa gli investimenti in tecnologie avanzate poiché in sanità ogni nuovo investimento genera un flusso di spesa corrente difficilmente modificabile in futuro ed in particolare gli investimenti diretti alle tecnologie avanzate comportano di norma costi di gestione estremamente più elevati delle apparecchiature che vanno a sostituire.
Nelle modalità di controllo e limitazione del personale , la preoccupazione principale è costituita peraltro dall’eccesso crescente dei medici , perché l’aumento del numero per unità di popolazione , comporta un incremento più che proporzionale di spesa , senza influire , o addirittura influendo in senso negativo , sulla qualità del servizio reso ; per ciò che riguarda le misure destinate ad agire dal lato della domanda invece osserviamo che i servizi per la salute non conoscono limiti , ovvero è molto difficile stabilire una linea di demarcazione tra i beni ed i servizi che sono ritenuti necessari per la tutela della salute e quelli che , pur avendo qualche utilità , non rivestono un’altrettanta spiccata necessarietà.
Le misure più frequentemente invocate per contenere la domanda consistono in :
c) elencazione tassativa dei servizi componenti l’assistenza pubblica con esclusione degli altri ;
d) accollamento di parte del costo degli stessi al consumatore .
L’opinione più diffusa circa l’utilizzo parziale del prezzo , come strumento di razionamento della domanda , consiste nel ritenere questa misura inefficiente , ma soprattutto socialmente iniqua , poiché non contribuirebbe alla riduzione della spesa , ma semplicemente ne sposterebbe parte dell’onere dal contribuente all’utente dei servizi con grave pregiudizio per le classi economicamente più deboli.
Nell’ambito della produzione ed erogazione dei servizi propri , il ruolo centrale viene svolto dall’ospedale che dati gli input ( umani e materiali ) , produce una molteplicità di servizi intermedi rappresentati dall’insieme dei processi diagnostico-terapeutici da cui dipende il prodotto finale , ossia il miglioramento dello stato di salute dei pazienti ricoverati
Il sistema di controllo di riferimento
Il sistema di controllo di riferimento prevede tre tipologia di controllo strategico , direzionale ed operativo integrati ,dove possiamo ritrovare le quattro variabili fondamentali :
a) efficienza ; b) efficacia ; c) breve periodo ;
nelle aziende sanitarie il sistema di controllo e’ indispensabile sia nella ricerca dell’ integrazione , quanto nello sviluppo delle azioni tra momento strategico ,direzionale e operativo affinché la visione parziale di uno solo dei tre momenti non crei l’allontanamento dell’azienda dagli obiettivi principali e allo stesso tempo la strategia trovi realizzazione con il conseguimento anzitutto degli obiettivi a breve termine , che permetteranno una visione d’insieme più ampia in sede di verifica per la valutazione di corrispondenza tra il target prefissato ed il risultato ottenuto.
Vi sono varie teorie enunciate da più soggetti circa le modalità del controllo di gestione : prendiamo ad esempio la teoria di Bergamin Barbato che enuncia il controllo come caratterizzato da una dimensione statica ed una dinamica :
i) la prima e’ rappresentata dal sistema informativo e dal disegno della mappa delle responsabilità ;
ii) la seconda invece e’ costituita dal processo di controllo ;
nella prima dimensione si tratterà di riuscire a costruire un sistema di indicatori , che sia in grado di evidenziare l’andamento delle variabili critiche il quale assumerà successivamente una sua dimensione e concretezza attraverso la responsabilizzazione degli operatori verso il raggiungimento degli obiettivi , visto che l’aspetto della responsabilità entra in rapporto con l’attività’ decisionale dei manager , che come già detto verterà proprio sul raggiungimento degli obiettivi prefissati.
Il tutto prenderà vita con l’attuazione del processo di controllo che pure Brunetti lo definisce come l’attività di governo e di guida per conseguire obiettivi economici prestabiliti , grazie all’ausilio della pianificazione quanto della programmazione , ma anche come meccanismo operativo per conseguire il task .
Note bibliografiche
Bergamin Barbato Maria 1991 Programmazione e controllo in una ottica strategica, UTET, Torino G. Clerico e M. Rey (a cura di) Efficacia ed Efficienza nella produzione dei servizi sanitari
Il controllo di Gestione
Il controllo di gestione , detto anche controllo direzionale , è il sistema operativo volto a guidare la gestione verso il conseguimento degli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione operativa , rilevando , attraverso la misurazione di appositi indicatori , lo scostamento tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti e informando di tali scostamenti gli organi responsabili , affinché possano decidere e attuare le opportune azioni correttive .
Il sistema di controllo di gestione è strettamente connesso al sistema di pianificazione , tanto che si parla di sistema di pianificazione e controllo , dal punto di vista organizzativo è normalmente progettato e gestito da un organo posto in staff al vertice aziendale e la persona preposta a questo organo è qualificata come controller ; il controllo viene svolto secondo un ciclo periodico , normalmente annuale , articolato nelle seguenti fasi :
a) controllo antecedente ; b) controllo concomitante ;
c) controllo susseguente ;
il controllo antecedente o budgeting si interfaccia con il sistema di pianificazione e si sostanzia nella predisposizione del budget ; attraverso questo strumento gli obiettivi operativi :
d) vengono resi misurabili , con la definizione di indicatori e di un target , ossia di un valore che l’indicatore deve assumere per poter dire che l’obiettivo è stato conseguito ;
e) vengono corredati della previsione delle risorse (umane , finanziarie , ..) necessarie al loro conseguimento , misurate in termini monetari e in termini di costo ;
f) vengono assegnati , unitamente alle risorse , agli organi aziendali responsabili del loro conseguimento , che prendono il nome di Centri di Responsabilità ;
gli Indicatori possono essere :
i) di efficacia ,quando sono esprimibili come rapporto tra un risultato raggiunto ed un obiettivo prestabilito ;
ii) di efficienza , quando sono esprimibili come rapporto tra un risultato raggiunto e le risorse impiegate per raggiungerlo , espresse in termini di costo ( quando le risorse sono espresse in termini di quantità materiale si hanno invece indicatori di produttività , di solito considerati non appropriati per il controllo di gestione )
I Centri di Responsabilità possono essere :
iii) centri di costo , se la loro missione consiste nel minimizzare un costo ; i centri di costo si dividono ulteriormente in :
iv) centri di costo standard ,allorché sia possibile rapportare il volume di output (ad esempio determinando un costo unitario al quale tale rapporto deve tendere )
v) centri di costo discrezionale o centri di spesa , allorché , non potendosi stabilire un costo standard , si stabilisce un massimale di spesa e si dà al centro la missione di massimizzare il suo output rispettando tale massimale ;
vi) centri di ricavo , se la loro missione consiste nel massimizzare un ricavo ;
vii) centri di profitto , se la loro missione consiste nel massimizzare la differenza tra un ricavo e un costo .
Ovviamente un centro di responsabilità può essere responsabilizzato per un ricavo , un costo o un profitto in tanto in quanto disponga delle leve per controllare i fattori che lo determinano ; in particolare , i centri di costo e ricavo sono tipicamente direzioni di funzione , mentre i centri di profitto sono tipicamente direzioni di divisione .
Spesso gli elementi del budget sono stabiliti di comune accordo tra il manager preposto al CdR e il vertice aziendale ( o il suo manager superiore ) , secondo la logica del management by objectives (MbO) ; in questo modo il budget diviene una sorta di contratto tra il manager preposto al CdR e l’azienda , in base al quale il primo si impegna a raggiungere gli obiettivi pianificati e la seconda a mettergli a disposizione le risorse indicate nel budget .
Il controllo concomitante si svolge parallelamente alla gestione e consiste :
i) nella misurazione periodica degli indicatori , attraverso la rilevazione dei costi e dei risultati; ii) nella trasmissione delle informazioni così raccolte ai CdR e al vertice aziendale ( o ai
superiori del preposto CdR ) ;
iii) nella decisione , da parte dei destinatari delle predette informazioni , di azioni correttive volte a colmare il gap tra risultati attesi e risultati effettivi ;
iv) nell’attuazione di tali decisioni ;
Il controllo susseguente chiude il ciclo di controllo di gestione e si sostanzia nella comunicazione ai CdR e al vertice aziendale ( o al superiore del preposto al CdR ) delle informazioni sulla misurazione finale degli indicatori , con lo scopo di :
a) supportare il ciclo successivo di budgeting ;
b) fornire elementi per la valutazione del manager preposto al CdR , quando il sistema di valutazione del personale è integrato con il sistema di controllo di gestione , come suggerisce la già ricordata metodologia management by objectives .
Tanto il controllo concomitante quanto quello susseguente si sostanziano nel reporting , ossia nella trasmissione ai CdR e al vertice aziendale ( o ai superiori dei preposti al CdR ) di sintesi informative ( i report ) da parte dell’organo di controllo di gestione . E’ pertanto necessario progettare attentamente il sistema di reporting in modo da far pervenire l’informazione giusta , alle persone giuste , nel momento giusto .
Il sistema di controllo di gestione è solitamente interrelato , oltre che con il sistema di pianificazione e quello di valutazione del personale :
a) con il sistema di contabilità analitica che permette di ripartire i costi aziendali tra i singoli CdR e i singoli obiettivi aziendali ;
b) con il sistema informativo che permette di raccogliere , archiviare e trattare i dati relativi a costi e indicatori e distribuire le relative informazioni ai soggetti utilizzatori ; nell’ambito dei sistemi informativi aziendali particolarmente utili ai fini del controllo di gestione sono i sistemi di reportistica.
Esistono diversi modi per eseguire il controllo di gestione ,ma prenderemo in esame solo quelli più importanti , che soprattutto rappresentano il passato e il presente , ed il futuro :
a) contabilità analitica ; b) activity based costing ;
La contabilità analitica
La contabilità analitica è un complesso di scritture che riguarda la determinazione preventiva , la rilevazione consuntiva , l’imputazione , il raggruppamento , l’analisi , la dimostrazione ed il controllo dei costi e dei ricavi aziendali , nonché il calcolo di risultati economici particolari ; la
Sistema Informativo Contabilità Analitica Valutazione del Personale Sistema di Controllo Pianificazione Operativa Controllo di Gestione o Controllo Direzionale
contabilità analitica rileva , fatti di interna gestione , ossia i fatti e le operazioni che si riferiscono ai processi produttivi e distributivi .
Chiariamo subito un presupposto : i dati della contabilità analitica sono sempre quelli della Contabilità Generale , ciò che cambia è il modo di disagreggarli e la filosofia di fondo ;
la Co.Ge. nasce come documento di sintesi che certifica i risultati conseguiti dall’azienda nei confronti dell’esterno , i dati sono rilevati a consuntivo e vengono resi ufficiali con molto ritardo ; la Co.An. invece è un documento che , pur nascendo dalla Co.Ge. , viene redatto ad uso interno aziendale con una certa cadenza , ma soprattutto senza la necessità di attendere la certificazione finale del Bilancio.
In pratica questo strumento , consente di stabilire in maniera esatta al quesito sempre più pressante per le Pubbliche Amministrazioni e , vale a dire : Quanto costa ? l’utilizzo della Co.An. permette quindi di determinare il valore delle risorse consumate in riferimento ai diversi possibili oggetti di costo , cioè unità economiche di riferimento , i costi delle quali costituiscono informazioni utili al management pubblico per assumere decisioni coerenti e razionali , nonché per valutare comportamenti ed effetti delle decisioni già assunte ; si richiede quindi di fare riferimento a periodi tempo definiti e normalmente infrannuali ( mese . trimestre , semestre , anno medesimo ) .
I potenziali oggetti di costo sono numerosi e fra questi ricordiamo : a) il prodotto finito ( bene o servizio ) ;
b) la sub unità organizzativa ( ufficio , funzione , ecc ) ; c) commesse , progetti , programmi ;
La sub unità organizzativa ed il prodotto finale rappresentano senza dubbio i principali oggetti di costo ai quali può essere riferito il valore dei fattori produttivi consumati da un’amministrazione , tuttavia è possibile determinare il costo ai quali può essere riferito il valore dei fattori produttivi consumati da un’amministrazione ; è inoltre possibile determinare il costo di altre unità economiche di riferimento , come ad esempio di un aggregato di sub unità organizzative o di un particolare progetto .
Occorre soffermarsi sul perché sia utile determinare il costo di una sub unità organizzativa o di un prodotto :
e) nel primo caso le rilevazioni possono consentire di esprimere valutazioni sulla convenienza economica a mantenere all’interno dell’amministrazione o , al contrario , esternalizzare alcune funzioni , ovvero , consentono di comparare il grado di efficienza delle sub unità organizzative che svolgono la stessa attività ;
f) inoltre determinare il costo di una sub unità organizzativa può servire a valutare il suo responsabile rispetto al grado di efficienza nell’utilizzo delle risorse ; in relazione a quest’ultimo fine , risulta indispensabile possedere un elemento di raffronto dell’ammontare dei costi riferibili , in un certo arco di tempo , alla sub unità gestita dal dirigente .Tale elemento di raffronto è da individuarsi nell’obiettivo di costo che , preventivamente , era stato assegnato a quel dirigente per lo stesso periodo di tempo .
Quanto appena detto consente di sostenere che deve esistere corrispondenza fra gli intervalli di tempo ai quali sono calcolati ed imputati i costi e gli intervalli ai quali gli obiettivi di costo sono riferiti ; ad esempio , disporre dei costi consuntivi semestrali di unità o sub unità organizzativa è poco utile , se gli obiettivi sono fissati su base quadrimestrale .
Determinare il costo di un prodotto invece può essere utile al fine di fissare prezzi di vendita o tariffe che consentano di reintegrare il valore di tutti i fattori produttivi consumati o , qualora ciò non fosse possibile o compatibile con le politiche dell’ente , può quantomeno servire a conoscere il grado di copertura dei costi di produzione ; così se l’erogazione di un servizio dal costo di 10 € , fosse fatto pagare all’utenza la cifra di 8 € , si saprebbe che per evitare di gestire in perdita il servizio , sarebbe necessario rivisitarne i prezzi di cessione .
Nell’esempio appena citato emergono le due fondamentali attribuzioni della Co.An. : a) orientare le decisioni aziendali secondo criteri di convenienza economica ;
b) guidare i comportamenti dei responsabili di centro mediante il confronto tra costi obiettivo e costi consuntivi ;
la Co.An. è l’unico strumento quindi , in grado di fornire le informazioni circa la configurazione che per essa si voglia adottare , tenendo presente che l’elaborazione informatica dei dati quantitativi ha reso in un certo qual modo superata la distinzione tra elaborazioni contabili ed extracontabili .
L’introduzione della Co.An. in una Pubblica Amministrazione , implica che vengano affrontati , tre principali questioni propedeutiche ; in particolare occorre definire :
j) le modalità mediante cui saranno generati i dati contabili che alimenteranno la contabilità dei costi ;
k) la periodicità della rilevazione di costo ; l) il piano dei centri di costo ;
m) l’elenco dei prodotti finali dei quali occorre conoscere il costo ;
Gli indicatori come strumento per la misurazione delle performance
Ai fini del controllo di gestione (CdG) è indispensabile fare ricorso ad un sistema di indicatori per acquisire informazioni , tempestive , chiare ed attendibili , sulle diverse dimensioni , della performance o risultato che si intendano monitorare ; la contabilità non è in grado di generare tutti i dati necessari ad elaborare gli indicatori per il CdG , e se questo assunto è valido per tutti i tipi di aziende , lo è ancor di più per le aziende pubbliche , in quanto l’economicità della gestione non può trovare declinazione in un indice sintetico come quello rappresentato dal risultato economico d’esercizio .
Quel valore ha una sua propria valenza informativa anche per le P.A. , ma necessita di essere affiancata da ulteriori misure attraverso le quali è possibile considerare le differenti dimensioni del
risultato dell’agire delle P.A. ; non casualmente la dottrina economico – aziendale ha ampiamente enfatizzato il ruolo del dato extra – contabile per l’elaborazione di un sistema di indicatori .
Pertanto , tra sistema degli indicatori e finalismo aziendale pubblico il legame è particolarmente stretto , essendo il primo strumento di misurazione parziale e mediato del grado di raggiungimento del secondo ; poiché il finalismo dell’agire pubblico è diverso dal conseguimento di un lucro per mezzo dell’attività economica svolta , per poter definire un sistema di indicatori è necessaria una precedente attività di analisi ed esplicitazione concreta delle finalità pubbliche che non possono essere date per scontate ne riassumersi in espressioni troppo sintetiche , utili per coagulare temporaneamente il consenso politico , ma , non certamente idonee ai fini del CdG .
La misurazione delle performance della P.A. comporta : a) la rilevazione ;
b) la misurazione ; c) la comunicazione ;
d) l’utilizzo di grandezze contabili ( finanziarie , economiche , patrimoniali ) ; e) l’utilizzo di grandezze extra – contabili ( volumi , tempi , risorse umane ) ; f) a livello globale o aziendale ;
g) a livello di Centri di responsabilità ; h) nei rapporti tra Centri di responsabilità .
La determinazione della performance non può essere considerata un fine in sé ; se non viene inserita nel più vasto e complesso processo manageriale di programmazione e di CdG può rivelarsi , addirittura , dannosa perché misurare o , ancor di più valutare è costoso e a volte molto costoso . Non esiste quindi la necessità di spendere tempo e denaro solo per produrre dati statistici utili , nella migliore delle ipotesi , per ragioni d’immagine ; determinare la performance serve solo se permette di assumere decisioni responsabili all’interno ed all’esterno dell’amministrazione , cioè se stimola e favorisce il suo governo economico .
Il rischio di attrarre artificialmente la determinazione della performance dal processo gestionale appare molto concreto ove si osservi che una certa cattiva pratica determina spesso gli indicatori in base ai dati immediatamente disponibili e non in funzione degli obiettivi che si intendono conseguire e rispetto ai quali il management dovrebbe essere responsabilizzato .
Non tutte le misurazioni sono utili per tutti , poiché occorre saper distinguere i bisogni dei diversi portatori di interessi per soddisfare i quali bisogna fornire informazioni mirate con riguardo specifico all’estensione del loro contenuto , ai tempi , alla forma di presentazione ed ai canali di comunicazione ; per rimanere alla più generale delle classificazioni , è diverso appagare le esigenze del management pubblico e quello degli organi politici .
E’ indifferibile un ammodernamento dei sistemi informativi in uso nelle P.A. ; nonostante il Legislatore abbia suggerito da tempo di dotarsi delle tecniche contabili idonee alla determinazione del costo del servizio reso , l’utilizzo della Co.Ge. e della Co.An. , resta più un’eccezione che la regola . E’ il caso di evidenziare che se all’interno delle P.A. non si diffonde la conoscenza e la coscienza del costo di produzione del risultato , ogni tentativo di determinazione della performance
, risulterà parziale , ed appare evidente che il rischio per giungere alle determinazioni di costo , vengano aggiustati i dati della contabilità finanziaria e/o non si stratifichino i costi indiretti con effetti distorsivi molto gravi .
Le comparazioni nello spazio ( con altre Aziende Pubbliche ) delle performance conseguire sono di grande utilità perché stimolano il confronto , consentono lo scambio di esperienze , inducono il miglioramento e possono innestare effetti benefici concorrenziali ; tuttavia simili raffronti per essere significativi , richiedono una certa omogeneità dei fenomeni comparati .
Nella realtà operativa , spesso queste condizioni non sussistono , la qual cosa spesso obbliga a muoversi con tutte le opportune cautele al fine di evitare conclusioni affrettate e decisioni irrazionali ; differenze anche macroscopiche nelle performance conseguite , soprattutto dell’efficacia e dell’efficienza , potrebbero essere causate da diversità relative a fattori quali :
i) trattamento contabile dei costi indiretti ; l) criteri di valutazione dei cespiti patrimoniali ; m) qualità dei fattori produttivi impiegati ; n) tipologia di utenza servita ;
o) metodologie di valutazione utilizzate ; p) diversità dei contesti ambientali ;
q) professionalità di chi ha reso il servizio .
Quanto osservato , assume massima rilevanza quando i risultati di tale comparazione sono resi disponibili al pubblico anche attraverso i mass-media ; in tale ipotesi , se manca un’analisi qualitativa che sia utile a spiegare i numeri divulgati , si potrebbero produrre effetti socialmente assai gravi con spostamenti ingiustificati di utenza da un produttore ad un altro con conseguente penalizzazione finanziaria per quelle Aziende che appaiono , magari senza esserlo , meno efficienti ed efficaci .
L’informazione serve sempre per decidere ed i tempi della decisione , tanto interne che esterne , sono sempre più ristretti ; da ciò la necessità di mettere a disposizione dei diversi portatori di interessi le informazioni sulle performance conseguite in modo assolutamente tempestivo , anche a costo di un minore dettaglio e per tal fine , è indispensabile disporre di un adeguato sistema informativo aziendale .
Le informazioni prodotte devono essere chiare e attendibili : tale esigenza è sentita in maniera molto forte in quanto la performance conseguita dovrà avere sempre più un impatto manageriale ed un impatto politico ; impatto manageriale in quanto , per i responsabili di centro , la capacità di conseguire economicamente gli obiettivi assegnati è gia una delle variabili di cui tenere conto ai fini dell’assegnazione di una quota della remunerazione variabile .
Quanto all’impatto politico , in prospettiva , il consenso dovrebbe dipendere sempre più dalla dimostrata capacità di produrre risultati misurabili e poiché questi sono concretamente realizzati attraverso l’attività dei dirigenti , la classe politica dovrebbe avere tutto l’interesse affinché tali risultati non solo si realizzino , ma si possano costantemente monitorare e correttamente comunicare. Infatti , se per sua natura il consenso politico non è solo influenzato dalla quantità e qualità dei servizi prodotti erogati , ma da fattori ideologici , da comunanza di interessi , da ragioni
varie di opportunità con l’affermazione del processo sociale ed economico , il consenso politico è sempre più influenzato proprio dalla capacità delle istituzioni di fare realmente le cose per le quali esse sono state poste in essere o sono accettate .
Risultati Economici Particolari Ricavi Costi e rendimenti dei fattori produttivi Oggetto della Contabilità Analitica
Attuare la programmaz. ed il controllo della gestione aziendale Fornire supporto informativo ai processi decisionali Consentire una corretta osservazione dei fenomeni aziendali Scopi della Contabilità Analitica
Predisporre i programmi aziendali e verificarne l’esecuzione
Indirizzare le
scelte
operative
Effettuare
calcoli di
convenienza
economica
comparata
Orientare la
fissazione dei
prezzi di
vendita
Valutare la
rimanenza dei
semilavorati e
dei prodotti
finiti
Controllare Efficienza AziendaleDeterminare i
costi di
prodotto e
processi
produttivi
Obiettivi della
Contabilità
Analitica
Classificazione di tre modelli di Contabilità Analitica
secondo tre criteri
:
