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Divieto di compensazione orizzontale nel Gruppo Iva anche per il Rappresentante del Gruppo. Confronto tra Gruppo Iva e liquidazione Iva di Gruppo

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1. Il Gruppo Iva: ruolo del Rappresentante e divieto di compensazione orizzontale per i “partecipanti” al Gruppo

La disciplina nazionale del Gruppo Iva è contenuta nel Titolo V-bis del Decreto Iva, con cui il Legislatore ha esercitato la facoltà, concessa dall’articolo 11 della Direttiva 2006/112 CE, di considerare come un unico soggetto passivo i soggetti, stabiliti nel territorio di uno Stato membro, che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolati fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi1. Il Gruppo Iva è costituito a seguito di opzione esercitata da tutti i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato per i quali ricorrano i vincoli finanziario, economico e organizzativo, di cui all’articolo 70-ter. In particolare, l’opzione è esercitata mediante presentazione, in via telematica2, da parte del

“Rappresentante del gruppo”, di dichiarazione nella quale sono indicati, tra gli altri elementi, la denominazione del Gruppo Iva, i dati identificativi del rappresentante del Gruppo Iva e dei soggetti partecipanti al Gruppo medesimo, nonché l’attestazione della sussistenza, tra i soggetti partecipanti al Gruppo, dei vincoli di cui all’articolo 70-ter3.

1 Ai sensi dell’art. 70-bis del D.Lgs. 633/1972, «i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato esercenti attività d’impresa, arte o professione, per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo di cui all’articolo 70- ter, possono divenire un unico soggetto passivo, di seguito denominato ‘gruppo Iva’».

2 Ai sensi dell’articolo 70-duodecies, comma 5, «con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono approvati il modello per la presentazione delle dichiarazioni di cui al presente titolo nonché le modalità e le specifiche tecniche per la trasmissione telematica delle stesse». Si veda Provvedimento Agenzia Entrate 19.9.2018 n. 215450.

3 Ai sensi dell’art. 70-quater, comma 2, «L’opzione di cui al comma 1 è esercitata mediante la presentazione, in via telematica, da parte del rappresentante del gruppo, della dichiarazione di cui all’articolo 70-duodecies, comma 5, nella quale sono indicati:

a) la denominazione del Gruppo Iva; b) i dati identificativi del rappresentante del Gruppo Iva, e dei soggetti partecipanti al Gruppo medesimo; c) l’attestazione della sussistenza, tra i soggetti partecipanti al Gruppo, dei vincoli di cui all’articolo 70-ter;

d) l’attività che sarà svolta dal Gruppo Iva; e) l’elezione di domicilio presso il rappresentante di gruppo da parte di ciascun soggetto partecipante al Gruppo medesimo, ai fini della notifica degli atti e dei provvedimenti relativi ai periodi d’imposta

Con risposta n. 355/2021, l’Agenzia delle Entrale si è occupata del divieto di compensazione orizzontale previsto per i “parte- cipanti” al Gruppo Iva, divieto ritenuto dal Contribuente non operante nei confronti del “Rappresentante” del Gruppo, anche sulla base del rinvio - contenuto nell’articolo 70-duodecies - alla disciplina della liquidazione Iva di gruppo. Nella risposta ad interpello l’Amministrazione si è concentrata, dapprima sulle differenze soggettive che intercorrono tra Gruppo Iva e liqui-

dazione Iva di gruppo, per poi esaminare le specifiche caratte- ristiche dei singoli partecipanti alle due diverse procedure «in termini di responsabilità», giungendo alla conclusione – non completamente condivisibile nelle motivazioni – di ritenere operante anche nei confronti del “Rappresentante” il divieto di compensazione orizzontale previsto con riferimento ai “parte- cipanti” al Gruppo.

di Federico Leone

Divieto di compensazione orizzontale nel Gruppo Iva anche per il “Rappresentante”

del Gruppo. Confronto tra Gruppo Iva e liquidazione Iva di Gruppo

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Ai sensi dell’art. 70-septies del D.P.R. 633/72, il Rappresentante è individuato nel soggetto che esercita sugli altri partecipanti al Gruppo il controllo di diritto di cui all’art. 2359 c.c., primo comma, n. 1, ossia nel soggetto dal quale promana il c.d. “vincolo finanziario” di cui all’art. 70-ter del DPR 633/724. Ai sensi dell’art. 70-octies, il Rappresentante di Gruppo è responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione, mentre gli altri soggetti partecipanti al Gruppo Iva sono responsabili in solido con il Rappresen- tante di Gruppo per le somme che risultano dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e controllo.

Con riferimento all’emissione, numerazione e registrazione delle fatture, nonché alla esecuzione delle liquidazioni e dei versamenti periodici da parte del Gruppo Iva, con l’art.

70-duodecies, primo comma, il Legislatore ha previsto un generale rinvio ai “decreti ministe- riali emanati ai sensi degli articoli 22, secondo comma, 73 e 74” del D.P.R. 633/19725. In merito allo specifico tema della compensazione in ambito di Gruppo Iva, con Decreto Ministeriale6 è stato disposto il divieto di utilizzo dell’istituto della compensazione orizzontale (ex art. 17 del D.Lgs. 241/1997) per i “partecipanti” al Gruppo Iva. In particolare, il comma 3 dell’art. 4 del citato Decreto Ministeriale stabilisce che, ai fini del versamento dell’imposta a debito, non è ammessa la compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997, con i crediti relativi ad altre imposte maturati dai partecipanti al Gruppo. Il comma quattro del medesimo articolo stabilisce, inoltre, che il credito d’imposta annuale o infrannuale maturato dal Gruppo Iva non può essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell’art.

17 del D.Lgs. 241/1997, con i debiti relativi ad altre imposte e contributi dei partecipanti.

È quindi precluso, sia l’utilizzo in compensazione dei crediti dei “partecipanti” al Gruppo Iva per il versamento dell’Iva a debito del Gruppo, sia l’utilizzo del credito Iva maturato dal Gruppo per il pagamento mediante compensazione di imposte dei “partecipanti” al Gruppo stesso.

2. Liquidazione Iva di gruppo - possibilità di utilizzo della compensazione orizzontale per l’ente o società “controllante”

Stante il rinvio, contenuto nell’art. 70-duodecies del D.P.R. 633/1972, al Decreto Ministeria- le emanato ai sensi dell’art. 73, si rende necessario esaminare brevemente la disciplina prevista - sempre in tema di compensazione - in ambito di liquidazione Iva di Gruppo.

A differenza del Gruppo Iva, la procedura di liquidazione Iva di gruppo, disciplinata dall’articolo 73, comma 3, del D.P.R. n. 633/1973, è una forma di tassazione consolidata di autonomi soggetti passivi d’imposta7. Con riferimento alla liquidazione Iva di gruppo, il D.M. 13 dicembre 1979 consente che il risultato annuale (debito o credito) della liqui- dazione Iva di gruppo possa essere compensato orizzontalmente con i crediti o i debiti della società “controllante”. In particolare, l’articolo 5 del D.M. 13 dicembre 1979 dispone

per i quali è esercitata l’opzione; f) la sottoscrizione del rappresentante di Gruppo, che presenta la dichiarazione, e degli altri soggetti partecipanti al Gruppo».

4 Qualora il soggetto che esercita il controllo di diritto non abbia i requisiti per esercitare l’opzione (ad esempio perché non è stabilito nel territorio dello Stato, ovvero perché non è un soggetto passivo ai fini Iva, come nel caso delle holding statiche), il Rappresentante di gruppo è il soggetto partecipante con volume d’affari o ammontare di ricavi più elevato, da intendersi in valore assoluto, nel periodo precedente alla costituzione del Gruppo stesso.

5 Tra i decreti cui rinvia la disciplina del Gruppo Iva vi è il Decreto Ministeriale del 13 dicembre 1979, il cui articolo 5 – come verrà di seguito esaminato – consente l’utilizzo in compensazione orizzontale del risultato annuale (debito o credito) della liquidazione Iva di gruppo con i crediti o i debiti della società controllante.

6 Decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze del 6.4.2018 (G. U. 18.4.2018 n. 90) Disposizioni di attuazione della disciplina in tema di Gruppo Iva, ai sensi dell’articolo 70-duodecies, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972.

7 L’art. 73 del D.P.R. 633/1973 è stato di recente modificato dall’articolo 1, comma 27, lettera b), della legge n. 232 del 2016) e dal D.M. 13 dicembre 1979, come da ultimo novellato dal D.M. 13 febbraio 2017.

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che la società controllante debba riportare nella propria dichiarazione l’ammontare com- plessivo dei versamenti eseguiti nel corso dell’anno, il calcolo dell’imposta da versare per l’anno, al lordo e al netto dei versamenti effettuati, o quello dell’eccedenza detraibile che ne risulta. L’eventuale eccedenza può essere rimborsata, computata in detrazione o utilizzata in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997, nell’anno successivo

“solo dall’ente o società controllante”. Inoltre, l’articolo 8, primo comma, del D.P.R. 542/1999, prevede che non sono ammessi alla compensazione, di cui al citato art. 17, i crediti e i debiti relativi all’Iva trasferiti da parte delle società e degli enti che si avvalgono della procedura liquidazione Iva di gruppo. Sono, invece, ammessi alla compensazione i crediti e i debiti relativi alla stessa imposta risultanti dai prospetti riepilogativi annuali delle dichiarazioni di gruppo “da parte degli enti e delle società controllanti”. Il regime di liquidazione Iva di gruppo prevede quindi un generale divieto di compensazione orizzontale dei cre- diti e dei debiti Iva del gruppo da parte delle partecipanti alla procedura di liquidazione Iva di gruppo, con una deroga a favore della sola società controllante cui è consentita la compensazione orizzontale.

3. La fattispecie oggetto di interpello e la soluzione prospettata dal contribuente

L’interpello in commento è proposto da società che riveste il ruolo di “Rappresentante”

nel Gruppo Iva BETA, per cui effettua le liquidazioni ed i versamenti dell’Iva dovuta dal Gruppo8. In considerazione del fatto che l’articolo 4, comma 3, del Decreto Ministeriale 6 aprile 2018, esclude la compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997, con i crediti relativi ad altre imposte o contributi maturati dai “partecipanti al Gruppo”, l’istante, in qualità di “Rappresentante” e, dunque, soggetto appartenente al Gruppo Iva “diverso dai partecipanti”, chiede di poter compensare i propri crediti d’imposta con il debito riveniente dal Gruppo Iva.

A parere del Contribuente, il divieto di compensazione non opererebbe con riferimento al “Rappresentante”, in quanto nell’intero corpus normativo del Decreto Ministeriale9 la locuzione “partecipanti” è utilizzata unicamente con riferimento ai diritti e gli obblighi dei soggetti inclusi nel Gruppo Iva che non rivestono la qualità di Rappresentante. Infatti, il Contribuente ha rilevato come nel Decreto venga operato sempre un distinguo tra le attività svolte unicamente dal rappresentante, da un lato, e quelle svolte sia dal rappre- sentante che dagli (altri) partecipanti, dall’altro, – ma in quest’ultimo caso richiamando a tale scopo entrambe le tipologie di soggetti10.

Inoltre, sempre secondo la società istante, in virtù del rinvio all’articolo 73, ultimo comma, del Decreto Iva, ad opera dell’articolo 70-duodecies, primo comma, troverebbe applicazione la disciplina prevista in tema di liquidazione Iva di gruppo, che ammette alla compensazione orizzontale i crediti e i debiti relativi alla stessa imposta risultanti dai prospetti riepilogativi annuali delle dichiarazioni di gruppo da parte degli enti e delle società controllanti11.

8 L’istante riferisce altresì che la posizione debitoria o creditoria Iva del Gruppo Iva BETA è principalmente generata dai volumi dell’“Attività separata Leasing” di esclusiva competenza della stessa società Rappresentante.

9 Decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze del 6.4.2018 (G. U. 18.4.2018 n. 90), cit.

10 A tale impostazione aderirebbe anche il Modello AGII - per la costituzione del Gruppo Iva - all’interno del quale i dati del Rappresentante vengono indicati nel Frontespizio, mentre per i Partecipanti vi è un quadro dedicato, che non contempla l’indicazione anche del Rappresentante.

11 Infine, il contribuente ha rilevato che, con particolare riferimento al Gruppo Iva BETA, tale comportamento non realizzerebbe alcun intento elusivo, posto che «il debito Iva mensile del Gruppo Iva è maturato prevalentemente in capo al Rappresentante (grazie all’Attività separata Leasing), detentore anche dei crediti d’imposta utilizzabili in compensazione. Di conseguenza, anche in assenza del Gruppo Iva, l’Istante avrebbe compensato i propri crediti d’imposta in modalità orizzontale con propri debiti Iva generati dall’Attività separata Leasing».

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L’interpretazione fornita dal Contribuente non è stata condivisa dall’Amministrazione.

4. La soluzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate: il tema dell’autonomia

soggettiva e il regime della responsabilità, mero riferimento alle finalità antielusive e al divieto di accollo

Al fine di fornire una risposta all’interpello del contribuente, l’Agenzia delle Entrale12 si è concentrata dapprima sulle differenze soggettive che caratterizzano il Gruppo Iva, da un lato, e la liquidazione Iva di gruppo, dall’altro, per poi esaminare le specifiche carat- teristiche dei singoli partecipanti “in termini di responsabilità”, giungendo in conclusione a ritenere operante – sulla scorta delle suddette considerazioni – il divieto di compen- sazione orizzontale, previsto nel regime del Gruppo Iva dall’articolo 4, comma 3, del Decreto Ministeriale 6 aprile 2018, con riguardo a tutti i “partecipanti” al gruppo, incluso il “Rappresentante”.

L’Agenzia delle Entrate ribadisce la natura di autonomo soggetto passivo d’imposta del Gruppo Iva, titolare degli stessi diritti e degli stessi obblighi di qualsiasi altro soggetto passivo ed identificato, ai fini Iva, mediante un proprio numero di partita Iva e una pro- pria autonoma iscrizione al VIES13. Ed infatti, gli obblighi dichiarativi, di liquidazione e di versamento dell’imposta, nonché tutti gli altri adempimenti contabili gravano solo in capo al Gruppo Iva e, come precisato dall’articolo 70-septies del decreto Iva, tutti i relativi adempimenti sono assolti dal “Rappresentante”. A differenza del Gruppo Iva, la procedura di liquidazione d’Iva di gruppo, disciplinata dall’articolo 73 del D.P.R. 633/1972, costituisce forma di tassazione consolidata di “autonomi soggetti passivi d’imposta”. Secondo l’Agenzia delle Entrate, dalla sostanziale differenza soggettiva delle due procedure, discendono del- le specifiche caratteristiche dei singoli partecipanti “in termini di responsabilità”14. Infatti, ai sensi dell’art. 70-octies del D.P.R. 633, in tema di responsabilità nell’ambito del Gruppo Iva, non solo il rappresentante del Gruppo è responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione, ma gli altri soggetti partecipanti al Gruppo Iva sono

“responsabili in solido con il rappresentante” del Gruppo per le somme che risultano dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e controllo15. A tal proposito, l’Agenzia richiama direttamente la Relazione illustrativa al disegno di Legge di Bilancio 201716, in cui si afferma che l’articolo 70-octies, nel regolare i profili di responsabilità connessi all’esercizio dell’opzione, prevede una responsabilità solidale paritetica a carico di tutti i soggetti partecipanti al Gruppo Iva, basata proprio sulla “unita- rietà del soggetto passivo costituito dal gruppo stesso”. Di conseguenza, per le somme che risultano dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e controllo, l’Amministrazione finanziaria potrà recuperare gli importi non versati dal rappresentante del soggetto unico rivolgendosi a ciascun partecipante al Gruppo per il recupero di quanto dovuto.

Diversamente, la disciplina che regola la liquidazione Iva di gruppo prevede che le so- cietà controllate rispondano in solido con la società controllante delle somme o imposte

12 Risposta ad interpello n. 355 del 2021.

13 Circolare n. 19/E del 31 ottobre 2018, dell’Agenzia delle Entrate.

14 come chiarito dalla richiamata circolare n. 19/E del 2018, al capitolo quarto, paragrafo 8.

15 L’articolo 70-octies del D.P.R. 633, al comma 1 stabilisce che «il rappresentante di gruppo è responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione». Il successivo comma 2 del medesimo articolo 70-octies prevede che «gli altri soggetti partecipanti al gruppo Iva sono responsabili in solido con il rappresentante di gruppo per le somme che risultano dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e controllo».

16 Relazione illustrativa al disegno di Legge di Bilancio 2017, Sez. I, art. 6, p. 110.

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risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche o dalle proprie dichiarazioni e non versate dall’ente o società controllante17. La responsabilità solidale di ciascuna società control- lata è limitata, dunque, al proprio debito periodico trasferito alla procedura, mentre, la responsabilità per omesso versamento dell’imposta deve essere ascritta, in via generale, alla sola società controllante18.

A parere dell’Agenzia delle Entrate, il divieto di utilizzo in compensazione orizzontale dei crediti da parte dei “partecipanti” al Gruppo Iva, da un lato, e la deroga al divieto di compensazione orizzontale prevista per la società controllante nella procedura di liqui- dazione d’Iva di gruppo, dall’altro, sarebbero disposizioni coerenti con le sopra citate norme in tema di responsabilità. Secondo l’Amministrazione, la circostanza che il risultato annuale (debito o credito) della liquidazione Iva di gruppo possa essere compensato oriz- zontalmente con i crediti o i debiti della controllante deriverebbe proprio dalla “autonomia soggettiva dei partecipanti alla procedura medesima e dalla circostanza che la controllante avoca a sé il risultato annuale della procedura, di cui risponde anche in termini di garanzie”. La deroga al divieto di compensazione orizzontale non potrebbe, invece, operare nel regime del Gruppo Iva, in quanto incompatibile, sia con la struttura del gruppo stesso, sia con le finalità ad esso sottese. Secondo l’Amministrazione, la struttura del Gruppo Iva, infatti, quale autonomo soggetto passivo, che risponde a finalità antiabuso, oltre che semplificatorie, a differenza di ciò che accade nella procedura di liquidazione Iva di gruppo, impedisce la compensa- zione con debiti e crediti maturati in capo ad un diverso soggetto, benché partecipante al Gruppo e ancorché detto soggetto rivesta il ruolo di “Rappresentante”. A parere dell’Agenzia delle Entrate, il Rappresentante, che viene individuato ope legis in base ai criteri enucleati dall’articolo 70-septies, comma 2, del Decreto Iva, ai fini dell’attribuzione degli adempi- menti da assolvere che gravano in capo al Gruppo Iva, è pur sempre un “partecipante” al Gruppo che resta un soggetto passivo d’imposta autonomo e distinto.

Inoltre, secondo l’Agenzia delle Entrate, la differenza sostanziale tra la società controllante nell’ambito della procedura Iva di gruppo ed il “Rappresentante” nel gruppo Iva si evince- rebbe anche dal ruolo sostanziale della prima, il cui venir meno fa cessare la procedura, rispetto al secondo che può cessare ed essere sostituito senza che vengano meno gli effetti dell’opzione per gli altri partecipanti, tant’è che può subentrare quale rappresentante di gruppo un altro soggetto partecipante al gruppo Iva19.

A conferma di quanto sopra affermato, l’Agenzia ha richiamato le modalità di compilazione del modello di versamento F24 nell’ambito delle due procedure. Mentre il versamento dell’Iva dovuta nell’ambito della procedura Iva di gruppo è eseguito direttamente dalla controllante, cui risulta intestato il modello F24, il versamento dell’Iva relativa al Gruppo Iva è eseguito dal “Rappresentante”, ma per conto del Gruppo Iva, tant’è che il modello F24 risulta intestato al Gruppo Iva e il codice fiscale del rappresentante risulta solo come

“coobbligato”. Secondo l’Ufficio ne deriverebbe che l’uso in compensazione dei crediti del Rappresentante per pagare i debiti del Gruppo Iva costituirebbe un “accollo del debito altrui assolto mediante compensazione, in difformità da quanto disposto dall’articolo 1 del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito in legge, con modificazioni, dall’articolo 1, comma 1, legge 1º dicembre 2019, n. 157”.

Sulla base di tali considerazioni l’Ufficio ha ritenuto di dover confermare il divieto di compensazione orizzontale, previsto nel regime del Gruppo Iva dall’articolo 4, comma

17 Art. 6 del Decreto Ministeriale 13 dicembre 1979.

18 Secondo l’Agenzia delle Entrate, la società controllante risponde quindi delle violazioni per omesso versamento in via esclusiva (Risoluzione n. 16/E del 6 febbraio 2001).

19 Ai sensi dell’articolo 70-septies, comma 3 del decreto Iva.

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3, del Decreto Ministeriale 6 aprile 2018, con riguardo a tutti i partecipanti al gruppo, incluso il “Rappresentante”.

5. Considerazioni in merito all’interpretazione fornita dall’Amministrazione

La risposta dell’Agenzia delle Entrate, pur prendendo le mosse da elementi condivisibili, giunge a conclusioni che destano alcune perplessità.

È indubbiamente corretto il riferimento alla sostanziale differenza soggettiva – rilevata dall’Agenzia – tra Gruppo Iva e liquidazione Iva di gruppo. Infatti, com’è noto, sebbene sotto un profilo civilistico i partecipanti al Gruppo Iva mantengano la propria soggettività giuridica, gli stessi perdono la propria autonoma soggettività ai fini Iva. Il Gruppo Iva costituisce infatti un nuovo ed unico soggetto passivo d’imposta tenuto ad adempiere a tutti gli obblighi ed esercitare tutti i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta in capo ai singoli partecipanti20. La procedura di liquidazione Iva di gruppo costituisce invece forma di “tassazione consolidata di autonomi soggetti passivi d’imposta”, che rimangono tali anche ai fini Iva. Ed infatti, tutte le società partecipanti determinano in via autonoma le proprie liquidazioni periodiche e successivamente trasferiscono al gruppo i relativi debiti e cre- diti d’imposta risultanti dalle medesime per consentire all’ente o società controllante di definire l’Iva complessiva cumulativamente per l’intero gruppo.

Desta invece qualche perplessità il successivo elemento su cui l’Agenzia delle Entrate si concentra: il raffronto tra i diversi regimi di responsabilità previsti per i partecipanti al Gruppo Iva e per i soggetti che prendono parte alla procedura di liquidazione Iva di gruppo. Nella risposta ad interpello, l’Amministrazione individua una delle ragioni da cui discenderebbe la differente disciplina in tema di compensazione nel fatto che, mentre per il Gruppo Iva è prevista una “responsabilità solidale paritetica”21 a carico di tutti i soggetti partecipanti al Gruppo Iva (che trova la sua ratio nella unitarietà del soggetto passivo costituito dal Gruppo stesso), per la liquidazione Iva di gruppo la responsabilità solidale di ciascuna società controllata è limitata al proprio debito periodico trasferito alla pro- cedura e la responsabilità per omesso versamento dell’imposta deve essere ascritta alla sola società controllante.

A parere dello scrivente pare difficile rilevare un così stretto rapporto logico (e giuridico) tra regime della responsabilità e divieto di compensazione orizzontale in capo al “Rappresen- tante” nel Gruppo Iva. Al contrario, in considerazione del fatto che nella liquidazione Iva di gruppo l’unico soggetto autorizzato alla compensazione orizzontale è quello responsabile per l’intero debito Iva (la società controllante), verrebbe logico ritenere che allo stesso modo nel Gruppo Iva tutti i soggetti “partecipanti” al Gruppo, in quanto responsabili in solido per la totalità delle somme dovute a titolo d’imposta dal Gruppo, debbano essere autorizzati alla compensazione orizzontale. Ma tale circostanza è espressamente esclusa dal Decreto Ministeriale, con riferimento però ai soli “partecipanti” al Gruppo (senza alcun riferimento espresso al “Rappresentante”).

Né può essere ritenuto soddisfacente, in assenza di ulteriori motivazioni, il generico richiamo alle “finalità antiabuso” del Gruppo Iva, che secondo l’Agenzia impedirebbe la compensazione del credito maturato in capo al Gruppo con debiti e crediti maturati in

20 A. Vitali e N. Masotti, «Il Gruppo Iva: luci ed ombre di un regime ancora sottovalutato», in Corriere Tributario, n. 4/2020.

21 F. tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario, Torino, 2011, p. 121 “si ha solidarietà paritaria quando il presupposto del tributo è riferibile ad una pluralità di soggetti”; “vale per la solidarietà passiva tributaria la definizione dell’art. 1292 c.c., secondo cui

‘l’obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri’; cfr. M.C. fregni, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, p. 244.

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capo ad un diverso soggetto, benché partecipante al gruppo e ancorché detto soggetto rivesta il ruolo di “Rappresentante”.

Infine, non pare neppure condivisibile il riferimento all’istituto dell’“accollo del debito altrui assolto mediante compensazione”, richiamato in un breve passaggio a conclusione della rispo- sta fornita dall’Agenzia delle Entrate. A tal proposito si evidenzia che, pur nel rispetto del principio secondo cui il Gruppo Iva costituisce nuovo e differente soggetto passivo (ai fini Iva), il Rappresentante, da un punto di vista civilistico e tributario (ad esclusione dell’ambito Iva), conserva la propria soggettività giuridica ed è responsabile in solido (ipotesi di solidarietà tributaria paritaria) per le somme dovute dal Gruppo a titolo d’im- posta. Il riferimento all’accollo di debito “altrui” in relazione a soggetto coobbligato in solido al pagamento d’imposta è quantomeno improprio. La risposta ad interpello dell’A- genzia delle Entrate si basa su una interpretazione fin troppo estensiva del concetto di

“unico soggetto passivo” del Gruppo Iva, che travalica l’ambito Iva (proprio della disciplina del Gruppo) e include, erroneamente, anche ulteriori aspetti tributari e civilistici. Infine, preme evidenziare che l’art. 8 dello Statuto del Contribuente è intervenuto per prevedere in modo generalizzato la possibilità di estinguere l’obbligazione tributaria mediante com- pensazione22. Pertanto, a parere dello scrivente, pur consapevole dei limiti applicativi in cui è incorsa la disposizione dello Statuto del Contribuente23, ogni limitazione all’utilizzo della compensazione dovrebbe essere sottoposta a prudente valutazione.

Come sostenuto dall’istante, il fatto che nella normativa che disciplina il Gruppo Iva vi sia una costante distinzione tra “partecipanti” e “Rappresentante” del Gruppo e che la norma che vieta la compensazione orizzontale nel Gruppo Iva faccia riferimento ai soli “parte- cipanti”, farebbe propendere per una interpretazione che consenta l’utilizzo dell’istituto della compensazione orizzontale da parte del “Rappresentante” del Gruppo. Pur essendo in ogni caso innegabile che il Rappresentante del Gruppo sia anche “partecipante” al Gruppo stesso, come sostenuto dall’Agenzia delle Entrate. Al fine di individuare una soluzione, potrebbe dunque essere determinante tenere in debita considerazione il rinvio alla di- sciplina della liquidazione Iva di gruppo, che espressamente consente la compensazione orizzontale per la società “controllante”, soggetto assimilabile per molti aspetti al “Rap- presentante” nel Gruppo Iva. La soluzione prospettata dal Contribuente pare più coerente con una interpretazione logico-sistematica della normativa, soprattutto se si considera che ci si riferisce pur sempre ad un metodo di estinzione dell’obbligazione tributaria che presuppone l’esistenza di un credito del Contribuente nei confronti dell’Amministrazione.

22 G. falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, Vicenza, 2016, p. 147, l’Autore ritiene che l’art. 8 dello Statuto del Con- tribuente sia stato introdotto con l’intento di estendere all’intero sistema tributario il disposto dell’art. 17 della L. 241/1997.

23 Ci si riferisce, in particolare, alla mancata emanazione dei regolamenti che dovevano attuare la previsione contenuta al comma 1 dell’art. 8 con una disciplina unitaria ed omogenea per l’intero sistema.

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