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Rivista di diritto finanziario e scienza delle fin an ze, LI, 1, II, 3-11 (1992)
COMMISSIONE T R IB U T A R IA DI II G RAD O DI VENEZIA, Sez. I, 29 no vembre 1990, n. 438 - Près.Ca s a r o l i- Rei. Co n t o r s i Li s i.
Imposta sulle successioni e donazioni - Successioni apertesi prima dell’ l luglio 1986 - Adesione ai valori accertati al (ine di fruire della riduzione dell’ imponibile previ sta dall’ art. 11 della L. n. 880 del 1986 - Impossibilità di assimilazione della fatti specie all’ accertamento per adesione di cui all’ art. 27 del D .p.r. n. 637 del 1972,
L ’ipotesi di adesione ai valori accertati ridotti del trenta per cento, disciplina ta dall’art. 11 della L. n. 880 del 1986 per le successioni apertesi prima dell’l lu glio 1986, non può essere assimilata all’accertamento per adesione di cui all’art. 27 del D .p.r. n. 637 del 1972, perché priva dei requisiti formali e sostanziali richiesti a pena di nullità dal citato art. 27. Pertanto, qualora il contribuente abbia aderito all’imponibile accertato per fru ire dell’abbattimento del trenta per cento dello stesso, il provvedimento accertativo non diventa comunque definitivo, né il giudi zio in corso sul medesimo si estingue (1).
Fa t t o. — I signori B.E. e G .Z ., eredi di A .Z ., impugnavano davanti alla Commissione tributaria di I grado di Venezia l’avviso di accertamento di valore emesso daH’ufficio del registro di Venezia n. 30.369, con il quale venivano rettifi cati in aumento i valori dichiarati per gli immobili oggetto della dichiarazione di successione n. 82 voi. 70 relativa alla successione di A .Z ., apertasi in Venezia il 21 febbraio 1984.
I ricorrenti chiedevano, in principalità, l’annullamento dell’avviso di accerta mento per carenza di motivazione e, in subordine, l’annullamento per congruità dei valori dichiarati. L ’adìta Commissione, rigettata come infondata l’eccepita nullità dell’avviso di accertamento, accoglieva il ricorso sul rilievo che i valori de gli immobili, automaticamente accertati, risultavano inferiori a quelli dichiarati. Seguiva appello dell’Ufficio del registro, che chiedeva, in riforma della decisione di primo grado, dichiararsi non applicabili i coefficienti automatici in quanto gli eredi avevano presentato dichiarazione di adesione ai valori accertati con la ridu zione del trenta per cento prevista dall’art. 11 della L. n. 880 del 1986; secondo l’appellante ufficio doveva pertanto dichiararsi estinto il giudizio ai sensi dell’art. 27 del D .p.r. n. 637 del 1972. Gli appellati chiedono il rigetto dell’appello per i motivi illustrati in memoria.
Di r i t t o. — Questa Commissione ritiene di non condividere la lettura ed ap plicazione correlata delle succitate norme, così come offerta dall’appellante uffi cio. Vero è, infatti, che, in ordine a tale sequenza normativa — che gli appellati precisamente ricostruiscono — deve escludersi sia che vadano assimilate le ipotesi disciplinate dal succitato art. 11 della L. n. 880 del 1986 e art. 27 del D .p.r. n. 637 del 1972, sia che quest’ultimo sia stato abrogato. D ’altro canto, soltanto
— 4 —
tale art. 27 prevede espressamente l’estinzione del giudizio, ma subordinatamente alla presenza di tassativi requisiti formali e sostanziali.
Al contrario, nella specie non vi è stato alcun atto indicante (come prescrive la citata norma « a pena di nullità ») il valore dichiarato, quello accertato e quello determinato, né può affermarsi l’inequivoca volontà degli eredi di aderire all’ac certamento. Poiché, pertanto, l’istanza 8 marzo 1988 degli eredi Z ., cui l’appel lante fa riferimento, sta soltanto ad esprimere la volontà degli stessi istanti di av valersi di uno sconto d ’imposta, ma non presenta gli estremi di quell’accordo ne goziale estintivo di cui all’art. 27 del D .p.r. n. 637 del 1972, vanno rigettate le conclusioni dell’appellante. (Omissis).
(1) « Sconto d'imposta » , « adesione »
e
« moltiplicatori » nelle successioni apertesi prima dell’ 1 luglio 1986.L a decisione dei giudici veneziani affronta il problem a dell’assimila- bilità della fattispecie di cui all’art. 11, com m a 1, della L . n. 880 del 1986 al cosiddetto « concordato tributario ».
L a succitata norm a prevede che « le disposizioni della presente leg ge si applicano alle successioni apertesi e alle donazioni poste in essere a partire dal 1° luglio 1986. Per le successioni aperte e per le donazioni poste in essere anteriormente alla data suddetta per le quali non sia già intervenuto il definitivo accertamento del valore imponibile, il valore stesso potrà essere determ inato per adesione con una riduzione pari al trenta per cento del valore accertato dall’ufficio, purché l’ imposta calco lata sul valore così determinato non risulti inferiore a quella che sarebbe dovuta ai sensi della presente legge sul com plessivo valore accertato
».
Qualora, com e nel caso risolto dalla Com m issione tributaria, la suc cessione si fosse aperta prima del 1° luglio 1986, il contribuente avrebbe potuto com unque usufruire di una riduzione forfettariamente prefissata d ell’imponibile accertato (pur rispettando il valore minimo scaturente dall’applicazione dei coefficienti).
Senonché, il legislatore, accortosi probabilm ente della disparità di trattamento derivante dalla diversa disciplina tributaria cui risultavano essere sottoposte le successioni aperte rispettivamente prima e dopo l’ I luglio 1986, con un repentino cam biam ento, riconduceva anche le suc cessioni apertesi prima della fatidica data al regim e dei « moltiplicato ri » di cui all’art. 8 della L. n. 880 del 1986.
L a norma così introdotta (art. 12, com m a 3
-ter
del D .l. n. 70 del 1988), tuttavia, non ha regolam entato il regime tributario delle succes sioni per le quali, in base al citato art. 11, si era in precedenza benefi ciato della riduzione del trenta per cento dell’im ponibile, limitandosi ad aggiungere, al com m a 1-bis
del m edesim o articolo, che le disposizioni relative ai « moltiplicatori » avrebbero trovato applicazione anche per le successioni apertesi prim a dell’ l luglio 1986 purché non fosse « già in tervenuto il definitivo accertamento del valore imponibile ».C i si è chiesti, a questo punto, se l’aver aderito all’operato dell’uffi cio usufruendo così dello « sconto » del trenta per cento, abbia precluso al contribuente la possibilità di beneficiare in un secondo m om ento degli effetti del succitato com m a 1
-bis
dell’ art. 11 per le successioni apertesi prima dell’ l luglio 1986.— 5 —
In altre parole, n ell’ ipotesi — peraltro non in freq u en te — ch e l’ im p on ibile accertato ridotto d el trenta per cen to fosse su periore al valore risultante da ll’ap plicazione dei « m oltiplicatori » , l’im posta a v reb b e p o tuto essere ricalcolata sull’im ponibile « param etrato » , solo se la previa adesion e al v alore accertato (ridotto del trenta per cen to) non avesse im portato l’inoppugnabilità, e per ciò stesso la defin itività, degli am m onta ri così determ inati.
P rim a an cora ch e la L . n. 880 del 1986 venisse d efin itiva m en te ap prova ta dal P arlam en to, v ’era già chi (1) assim ilava la riduzione del trenta p er cen to (contenu ta nel progetto di legge) all’a b bu on o del dieci p er cen to n orm alm ente con cesso (2) a co lo ro ch e, in base all’art. 27 del D .p.r. n. 637 d el 1972, giu n geva n o a « con cord a re » il v alore v en a le dei ben i e d ei diritti og getto di rettifica.
Se tale assim ilazione fosse risultata corretta, ne sa reb be conseguita l’ applicabilità alla fattispecie di cui all’ art. 11, com m a 1 della L . n. 880 del 1986, della disposizion e contenuta n ell’ art. 27, co m m a 2, d el D .p.r. n. 637 d el 1972 (« Q u a n do l’ im ponibile è stato defin ito con l’ adesion e del con trib u en te, questi non p u ò ricorrere con tro la rettifica; se il ricorso è stato già proposto il giudizio si estingue » ) con la con segu en za di preclu d ere al con trib u en te ogni possibilità di applicazione d ella disciplina più fa v orev ole.
C iò , peraltro, corrisp on de — c om e è a g ev ole verifica re dalla lettura della decision e in com m en to — a qu an to richiesto d a ll’u fficio alla C o m m issione tributaria di secon d o grado di V en ezia , in riform a della d ecisio ne di prim e cure.
T a le pretesa non è parsa con d ivisibile ai giudici aditi, i quali hanno esclu so l ’assim ilabilità d elle d u e fattispecie im pern iando preva len tem en te le proprie argom entazioni sugli aspetti form ali d e ll’adesion e.
N o n vi può essere d u b b io ch e sotto tale p rofilo, i risultati a cui è giunta la C om m ission e siano corretti. L ’appurata carenza, nel caso sotto posto a giudizio, « di un apposito atto scritto datato e sottoscritto dal ti tolare d e ll’u fficio o da un funzionario da lui d elegato e dai contribuenti o da chi li rappresenta » im p ed isce ogni possibilità di com p a ra zion e tra i du e istituti.
D ’altro can to, qu alora si volesse com u n q u e assim ilare la fattispecie di cui all’art. 11, com m a 1, all’ ipotesi di determ inazion e del v a lore v e nale p e r adesion e (art. 27 del citato D .p.r. n. 637 del 1972), la richiesta
(1) In occasione della Riunione degli ispett. compari, tasse e imp. ind. su gli affari, 24, 25, 26 giugno 1986, in Lamedica, Imposta sulle successioni e dona zioni, Milano, 1988, p. 93, si è fatto appunto presente che « quando sarà in vigore questa nuova disposizione (presumibilmente entro l’anno corrente), il maggior ab buono ivi previsto del trenta per cento sostituirà l’attuale abbuono del dieci per cento che viene concesso in sede di “ adesione” ».
(2) Sul punto cfr. ris. min. 10 gennaio 1973, n. 6/313136 e ris. min. 15 gen naio 1975, n. 321847, entrambe in Repertorio tributario. Piacenza, 1983, I, p. 1723 ss. Per l’ innalzamento del limite superiore per la concessione dell’abbuono al venticinque per cento si veda ciré. min. 2 luglio 1980, n. 32, in Dir. prat. trib., 1980, I, p. 1252.
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di riduzione avanzata dal con trib u en te sa reb be pur sem pre priva di e ffi ca cia preclusiva.
Se è v e ro ch e il secon d o com m a d e ll’art. 27 d ispon e l ’in oppu gn abili- tà d e l « con cord a to » , è pur v e ro ch e tale effetto non si p rod u ce nel caso di nullità od inesistenza totale d ell'a d esion e (3).
A v e n d o i g iudici appurato ch e non vi è stato « alcun atto indicante (c o m e prescrive la citata norm a « a p en a di nullità » ) il v alore dichiara to, q u ello accertato e q u ello determ inato » , la d efin izion e d e ll’im pon ibi le richiesta dalla parte in base al citato art. 11, c om m a 1, rientra sicura m en te nel n o v e ro d eg li atti im pugnabili (4).
L a non attribuibilità di u n ’e ffica cia preclu siva all’ ipotesi di adesione disciplinata a ll’art. 11, com m a 1, d ella L . n. 880 d el 1986, con segu e da ulteriori — e forse ancor più forti — argom entazioni di natura sostanziale.
L ’ istituto d el « con cord a to » trov a la propria ra tio nella necessità giu n gere alla corretta defin izion e d e ll’ im ponibile fiscale n ell’am bito di una potenziale situazione di in certezza, su perabile, p er l ’ap pun to, con la pa rtecipa zion e d e l contribuen te al riesam e (5) da parte d e ll’ u fficio d e l l’ atto di accertam en to (6) in p reced en za em esso.
(3) Così Pu o t i, voce Concordato tributario, in Enc. giur., VII, Roma, 1988, p. 6, il quale fa notare che « l’atto amministrativo di accertamento de quo non si discosta, quanto al profilo della invalidità, dai princìpi generali del diritto ammi nistrativo: pertanto esso appare normalmente impugnabile (salvo per ciò che ri guarda i presupposti di fatto, che il privato non può mettere in discussione) sia per i vizi dell’atto in sé considerato (in cui rientra la mancanza di sottoscrizione e di indicazione dei valori dichiarati, accertati e determinati per adesione) sia per invalidità del presupposto procedimentale ».
(4) La dottrina prevalente (cfr., tra gli altri, Fa l zo n e, Sulla nwdificabilità
del concordato in materia di imposte di registro e di successione, in Dir. prat. trib., 1974, II, p. 31; e Tesau ko, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975, p. 242) è
dell’idea che il « concordato » rientri nella categoria degli « avvisi di accertamen to » di cui all’art. 16 del D .p.r. n. 636 del 1972, con ciò superando il problema del numerus clausus delle fattispecie ivi elencate. Si è sottolineato inoltre che, essen do l’atto del privato estraneo alla fattispecie impositiva, il fatto « che l’atto di adesione sia invalido implica soltanto la possibilità d ’impugnare l’imposizione, e non anche che i vizi dell’atto di adesione si ripercuotano, inficiandolo, sull’atto della Finanza »: così Tesau ro, Spunti problematici sull’imposizione concordata, in
relazione ad un caso di invalidità, in Giur. it., 1970, III, 2, c. 22. Non mancano, tuttavia, voci discordanti. Si veda, ad esempio, Gl e n d i, L ’oggetto del processo tri
butario, Padova, 1984, p. 359 ss., il quale ritiene che il concordato si sostanzi in un annullamento parziale dell’avviso di accertamento da parte dell’ufficio e nel l’acquiescenza da parte del contribuente sul residuo. Secondo l’Autore, l’ annulla mento parziale conseguente al concordato non sarebbe impugnabile per carenza di interesse, mentre l’atto di adesione, quale acquiescenza, non lo sarebbe per as senza di autoritatività dell’atto proveniente, non dall’ufficio, bensì dallo stesso contribuente.
(5) In termini di « libero riesame » si è espresso Pu o ti, Spunti critici in te
ma di concordato tributario, in questa Rivista, 1969, I, p. 332 ss. Qualora l’ufficio si accorga — grazie all’intervento del contribuente — dell’invalidità del provvedi mento impugnato nella quantificazione della base imponibile, attraverso l’eserci zio di poteri di autotutela, lo sostituisce con uno nuovo, previo annullamento del precedente. L ’Autore esclude la possibilità che faccertamento originario venga revocato, posto che la revoca presuppone la discrezionalità dell’attività
ammini-— 7 ammini-—
N o n è d u n q u e da trascurare, nella defin izione d ella fattispecie, la presen za di sia pur potenziali condizion i di incertezza (7) che non c o n sen ton o all’u fficio di qu an tificare con sicurezza la base im pon ibile, con dizioni qu este ch e posson o trarre origine dal gra do di m utabilità delle variabili econ om ich e o dal livello di discrezionalità lasciato dalla norm a defin itoria all’ interprete nella v alorizzazion e degli elem enti costitutivi la base im ponibile.
Si pensi al caso d e ll’ accertam en to d ei redditi d elle im prese com m er ciali ch e non si eran o avvalse della facoltà di optare p er la tassazione in base a bilan cio ai sensi d e ll’art. 104 d el T esto U n ico d elle Im p oste D i rette d el 1958. Q uesti v en iv a n o determ inati, ai fini d e ll’im posta di ric ch ezza m ob ile, in base alla situazione e con om ica d e ll’ azienda, desunta dagli elem enti e dati indicati dal con trib u en te e raccolti d a ll’u fficio (8). P er giun gere a con oscere l’effettiva situazione econ om ica d e ll’im presa, q u est’ultim o d o v e v a , q u in di, ten ere in con siderazion e diversi fattori (si tu azione di m ercato, fonti di a p p rov vigion a m en to, tassi di in cidenza m e dia d ei costi, percen tu ali di ricarico, e c c .) dei quali, tuttavia, non posse d e v a sem pre m isure effe ttiv e , m a talvolta solo riscontri in term ini di m ed ie di settore.
T u tto ciò è sintom atico della situazione di in certezza nella qu ale v e n iva n o prodotti gli avvisi di accertam en to a carico d elle succitate im pre se; situazione ch e sicuram ente a v ev a determ inato il legislatore a porre l ’istituto del « con cord a to » co m e m ez zo attraverso il qu ale il contri bu en te p otev a portare a con oscen za d e ll’ u fficio circostan ze ed elem enti a q u esto sconosciuti o dal m ed esim o non adegu atam en te valorizzati.
D ’altro can to, an che n e ll’am bito d e ll’ im posta di registro, si p oteva riscontrare un certo gra do di incertezza nella qu an tificazion e d el valore
strativa. Sul punto, cfr. Sa n d u l u, Manuale di diritto amministrativo, Napoli, 1989, I, p. 721. Nel senso dell’anr ullamento vedi anche Tr e m o n t i, Contributo al
lo studio dell’accertamento integratilo o modificativo, in questa Rivista, 1971, I, p. 293. Configura, invece, un’ipotesi di annullamento parziale Gl e n d i, op. cit., p. 365 ss.
(6) Sulla necessità che sia già presente un provvedimento accertativo pri ma della definizione concordataria si veda Ga ffu ri, voce Concordato tributario, in Noviss. Dig. it., App., Torino, 1981, p. 299; Puoti, Spunti critici in tema di con
cordato tributario, cit., p. 328; Tr e m o n t i, Contributo allo studio dell’atto di accer
tamento integrativo o modificativo, cit., p. 293. Sul punto si veda, inoltre, Tesau-
r o, Novità e problemi dell’imposta di registro (Risultati e prospettive della riforma
tributaria in materia di imposizione indiretta), Pavia, 1974, p. 134.
(7) Hanno collegato la presenza dell’istituto nell’ordinamento tributario al- l’aleatorietà ed incertezza connessa all’applicazione della norma impositiva (pur, talvolta, propugnando concezioni diverse in merito alla natura del concordato):
Gia n n in i, Prefazione a Co c iv e r a, Il concordato tributario, Milano, 1948, p. VII ss.; Uck m ar A ., La legge di registro, Padova, 1949, I, p. 411; Sa n d u ll i, Manuale
di diritto amministrativo, Napoli, 1982, p. 806; Co c iv e r a, voce Concordato tribu tario, in Eric, dir., Milano, V i l i , p. 526; Pu o t i, Spunti critici ..., cit., p. 334, il quale nota che proprio « la presenza di giudizi tecnici, spesso molto lontani dal carattere di precisione assoluta, rende possibile al privato di provarne l’inesattezza ».
(8) Sul punto cfr. Gia n n in i, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1974, p. 392.
— 8 —
v en a le d el ben e e ciò per le d ifficoltà conn esse alla n ozion e stessa di v a lore v en a le e alla sua ap plicazion e pratica (9).
Si p otreb b e così pen sare ch e il progressivo ab b a n d on o d e ll’istituto in com m en to rispon da non solo (e soprattutto) ad esigen ze di m oralizza zion e dei costum i fiscali (10), m a — in m isura in feriore — an che alla n e cessità di ad egu am en to della p roced u ra accertativa alle scelte di politica fiscale del legislatore.
N e l ca m p o d elle im poste dirette l’ estension e d el prin cip io di tassa zion e in base a bilan cio a tutte le im prese com m erciali ha sancito — p er lom en o sul piano n orm ativo — la prem in en za d el criterio di determ ina zion e del reddito di tipo analitico su q u ello sintetico, con la con segu en za di ren derlo m en o aleatorio e più c on form e al prin cip io di capacità con tri bu tiva (11). C iò ha con tribu ito — u nitam ente alle den un ciate esigen ze di m oralizzazion e — a ren dere ob soleto l’ istituto al p u n to da decretarn e la sua fine nel c a m p o d ei tributi diretti (12) con l’entrata in v igore d ella ri form a tributaria (13).
( 9 ) Il valore venale di cui all’art. 5 1 del D .p.r. n. 131 del 1 9 8 6 (in prece denza art. 4 8 del D .p.r. n. 6 3 4 del 1 9 7 2 ) corrisponde al valore del bene immobile in comune commercio, avendo riguardo ai trasferimenti, alle divisioni e perizie giudiziarie che abbiano avuto ad oggetto lo stesso bene od altri di analoghe carat teristiche, al reddito netto dal medesimo ritraibile capitalizzato al tasso comune mente applicato per gli investimenti immobiliari, e ad ogni altro elemento di va lutazione. Trattasi dunque di un valore normale ben distinto dal valore effettiva mente negoziato ovverosia dal corrispettivo pattuito. Il secondo, invero, è di più facile quantificazione essendo scevro delle inesattezze ed imprecisioni che nor malmente circondano le valutazioni statistiche e le medie. Per una distinzione fra il concetto di valore venale e quello di corrispettivo, cfr. Fil ip p i, Le cessioni di be
ni nell'imposta sul valore aggiunto, Padova, 1 9 8 4 , p. 9 9 ; Lu p i, Metodi induttivi e
presunzioni nell’accertamento tributario, Milano, 1 9 8 8 , p. 2 3 3 ss.
(10) Cfr. Relazione di maggioranza della VI Commissione permanente del Senato, in Tributi, 1 9 7 0 , p. 1 8 6 . Sul punto, significativamente, Fa l sitt a, Lezioni
sulla riforma tributaria, Padova, 1 9 7 2 , p. 6 5 : « il cittadino mente e poi tratta. Ma se una persona dice la verità non c ’è nulla da trattare; se mente, deve essere pu nito. Il principio della transazione o del concordato sancisce l’impotenza del siste ma a tassare il cittadino in relazione alla sua reale capacità contributiva, e viola, per ciò, congiuntamente, i princìpi costituzionali di capacità contributiva (art. 5 3 , Io comma) e di legalità in materia di imposte (art. 2 3 ) » .
(11) Nel previgente regime si riteneva invece che il sistema-base per l’ac certamento dei redditi delle imprese commerciali fosse quello sintetico (attual mente assimilabile al cosiddetto metodo induttivo). In argomento Gia n n e t ta, Sc a n d a l e, Se ssa, Teoria e tecnica nell’accertamento del reddito Tnobiliare, Roma, 1 9 5 8 , p. 2 5 2 ; Fa l s it t a, op. cit., p. 2 3 6 ; Di Sa l l e, Le nuove imposte sui redditi,
Messina, 1 9 7 3 , p. 2 5 .
(12) In fase di attuazione della riforma, dubbioso in merito alla totale abo lizione dell’istituto, Tesau ro, Sulla possibile sopravvivenza del concordato e della
integrazione dell’accertamento con riguardo alle nuove imposte dirette concernenti le persone fisiche, in Imp. dir. er. iva,1 9 7 2 , p . 7 1 .
( 1 3 ) Al riguardo Gl e n d i, op. cit., p. 3 5 7 , n. 3 2 5 fa notare come « l'utilizza zione di uno strumento del genere sembra palesemente in contrasto con il sistema di accertamento dei redditi per scritture contabili. Il mantenimento del concorda to nell’ambito di alcune imposte indirette, entro limiti ben specificati (determina zione del valore venale di alcuni beni precisamente indicati dalle varie norme), è