3.3.1 Introduzione
In questo capitolo saranno analizzate nello specifico le procedure utilizzate dal revisore per la verifica di alcune aree, tra le più caratteristiche di un bilancio.
In particolare sarà illustrato anche un confronto fra le procedure utilizzate nel bilancio o situazione economico-patrimoniale redatti ad una data intermedia e quelle utilizzate nel bilancio di esercizio.
Le aree prese in esame, sono quelle aree che si ritrovano in maniera ricorrente in un bilancio, sia che rispecchi la gestione dopo i classici dodici mesi, sia che venga redatto ad una data intermedia.
Nello specifico le poste di bilancio analizzate sono: Le immobilizzazioni materiali ed immateriali; I crediti verso clienti;
Le disponibilità liquide; I debiti verso fornitori; Le rimanenze di magazzino.
3.3.2 Immobilizzazioni Materiali Ed Immateriali
In questo capitolo vengono affrontate le problematiche e le procedure utilizzate dal revisore per la verifica delle immobilizzazioni materiali ed immateriali che compongono il patrimonio aziendale.
Preme innanzitutto sottolineare che la scelta di trattare nello stesso capitolo le procedure per la revisione delle immobilizzazioni materiali e immateriali trova giustificazione nella sostanziale coincidenza degli obiettivi e delle tecniche di revisione.
Le immobilizzazioni materiali sono beni di uso durevole e vengono utilizzate come strumenti di produzione per la realizzazione di beni e servizi, la cui alienazione o fornitura genererà ricavi d’esercizio.
Vengono inserite nello schema di stato patrimoniale ad un costo rappresentativo del loro residuo valore di utilizzo, pari alla differenza tra il costo di acquisto o di produzione
99 originariamente sostenuto dall’azienda (costo storico) ed il valore assorbito dalla produzione svolta (fondo ammortamento).
L’ammortamento rappresenta l’entità del logorio fisico ed economico maturato nel tempo e viene utilizzato per esprimere contabilmente il valore delle immobilizzazioni materiali.
Nell’attivo patrimoniale vanno ad affluire tutte le immobilizzazioni materiali dell’azienda, indipendentemente dalle modalità di acquisizione, con la sola eccezione dei beni in leasing30 che non figurano in alcuna voce patrimoniale.
Le immobilizzazioni immateriali, al pari delle materiali, concorrono alla realizzazione dei beni e dei servizi cui è diretta l’attività dell’impresa, tuttavia presentano un profilo di intangibilità che rende, talvolta, problematica l’individuazione della loro utilità pluriennale.
Affinché sia possibile iscrivere nell’attivo del bilancio un elemento immateriale è necessario che vengano contemporaneamente soddisfatte le seguenti condizioni:
Che sia verificabile l’utilità pluriennale, intesa come beneficio economico in termini di maggiori ricavi oppure di minori costi rispetto a quelli che si verificherebbero in assenza di tale attività;
Che i costi connessi all’acquisizione o alla produzione interna dell’immobilizzazione immateriale siano identificabili, misurabili ed effettivamente sostenuti dall’azienda.
Inoltre le immobilizzazioni immateriali si possono dividere fra beni immateriali in senso proprio, in quanto coperti da specifica tutela giuridica che li porta ad essere oggetto di diritti attivi e passivi, e oneri pluriennali, i quali sono veri e propri costi ad utilità
30 I principi contabili nazionali, contabilizzano il leasing con il metodo patrimoniale, quindi le
immobilizzazioni saranno iscritte nello stato patrimoniale del locatore e sarà lui a calcolare le quote di ammortamento, insieme ai ricavi dei canoni. Il locatario, invece, si limiterà a rilevare a conto economico i costi relativi ai canoni di leasing pagati di competenza dell’esercizio e ad iscrivere nei conti d’ordine i canoni che devono ancora scadere.
I principi contabili internazionali, invece, contabilizzano il leasing con il metodo finanziario (IAS 17), il quale fa prevalere la sostanza sulla forma. Con tale metodo il bene in leasing è iscritto nell’attivo patrimoniale del locatario e non del locatore. Di conseguenza le quote di ammortamento sono addebitate a conto economico del locatario, il quale rileva nel passivo il debito per i canoni ancora dovuti. Il locatore, invece, iscrive nell’attivo dello stato patrimoniale il credito per la quota capitale dei canoni da percepire.
100 pluriennale il cui sfruttamento economico è generalmente più incerto. Infine poi rappresenta una categoria autonoma l’avviamento.
Poiché, spesso, le immobilizzazioni materiali e immateriali, rappresentano valori di significativa rilevanza nell’attivo patrimoniale, il revisore deve accertarne la corretta rappresentazione contabile non solo per valutare l’attendibilità del bilancio nel suo complesso, ma anche per esprimere un parere sulla consistenza del patrimonio aziendale.
3.3.2.1 Procedure di revisione per il bilancio d’esercizio
Sia per i beni materiali che immateriali, la fase final si articola nei seguenti passaggi: a) Quadratura dei valori di bilancio con i valori presenti nel libro cespiti;
b) Verifica dei criteri di iscrizione e di valutazione delle immobilizzazioni; c) Accertamento della corretta determinazione degli ammortamenti;
d) Verifica dell’uniformità di trattamento contabile delle immobilizzazioni rispetto all’esercizio precedente;
e) Accertamento della corretta esposizione a bilancio dei valori.
a) Quadratura dei valori di bilancio con i valori presenti nel libro cespiti.
Il primo test da effettuare, sia per le immobilizzazioni materiali che per le immobilizzazioni immateriali, è sicuramente, la quadratura dei valori di bilancio, con i valori presenti nel libro cespiti ammortizzabili. Così operando il revisore acquisisce la certezza che i dati del bilancio corrispondono esattamente alle risultanze della contabilità generale.
b) Verifica dei criteri di iscrizione e di valutazione delle immobilizzazioni.
Sia per i beni materiali che immateriali31, la verifica dei valori di iscrizione in bilancio prende spunto da un prospetto riepilogativo delle movimentazioni subite dalle singole voci nel corso del periodo revisionato.
31 Il principio contabile di riferimento è l’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali e l’OIC 24 per le
immobilizzazioni immateriali. A seguito delle novità introdotte dalla Direttiva UE 34/2013 (e dal D. Lgs 139/2015), applicabili ai bilanci a partire dal 01/01/2016, i principi contabili nazionali sono stati modificati. Per quanto riguarda le immobilizzazioni materiali, non ci sono state sostanziali modifiche.
101 Anche per quanto riguarda l’effettuazione delle verifiche documentali, si osserva che la tecnica utilizzata è la stessa, in quanto prevede per entrambe le aree un approccio di tipo campionario e verticale.
Queste verifiche vengono effettuate per accertare l’esistenza, la proprietà, la libera disponibilità, nonché la corretta valutazione delle immobilizzazioni iscritte nell’attivo patrimoniale.
Il prospetto riepilogativo dei movimenti (Allegato 1) subiti dalle diverse categorie di immobilizzazioni si compone di quattro colonne, nelle quali sono indicati i saldi iniziali di periodo, le capitalizzazioni effettuate, i disinvestimenti e per somma algebrica, i saldi finali, ovvero il costo delle immobilizzazioni al lordo degli ammortamenti.
L’approccio seguito dal revisore viene definito di tipo verticale, perché mediante l’analisi dei valori contenuti nelle prime tre colonne del prospetto, viene accertata la correttezza dei saldi finali contenuti in quest’ultima.
Le verifiche sulla prima colonna (saldi iniziali), sia per le immobilizzazioni materiali che immateriali, sono diverse a seconda che tali valori siano stati o meno oggetti di revisione nel periodo precedente: nel primo caso è sufficiente effettuare una quadratura con i saldi certificati nell’esercizio precedente; nel secondo caso il lavoro si complica ed il revisore deve compiere una ricostruzione storica dei saldi, mediante prospetti di movimentazione relativi agli esercizi precedenti, supportati dai documenti contabili originari.
Nella seconda colonna (capitalizzazioni), del prospetto sono indicati, per le immobilizzazioni materiali, i valori relativi alle operazioni che hanno concorso ad incrementare il patrimonio aziendale: acquisto di cespiti, rivalutazioni monetarie dei beni già iscritti, manutenzioni incrementative e costruzioni in economie.
In base al giudizio espresso sul grado di affidabilità delle procedure aziendali, il revisore seleziona un campione significativo di voci, al fine di analizzarne la composizione e controllarne, sempre su base campionaria, i documenti giustificativi.
I documenti analizzati dal revisore sono diversi a seconda della tipologia di investimento effettuato dall’azienda: nel caso di acquisto di cespiti vengono generalmente controllati, i rispettivi ordini di acquisto, i documenti di trasporto e le
Discorso diverso invece per le immobilizzazioni immateriali, le quali hanno subito alcuni modifiche, in particolar modo in merito alla loro capitalizzazione.
102 fatture commerciali, nel caso di impianti costruiti con appalti o terreni o fabbricati, il revisore esamina anche il contenuto dei contratti stipulati. Relativamente ai costi di manutenzione, il revisore deve accertare che l’azienda abbia capitalizzato solo spese ad utilità pluriennale, in quanto incrementative della capacità produttiva oppure della vita economica dei cespiti a cui fanno riferimento.
Il revisore, poi, dovrà valutare che l’azienda non abbia operato arbitrarie rivalutazioni del valore dei cespiti iscritti a bilancio e che ogni incremento eventualmente apportato trovi giustificazione nelle regole poste da leggi di rivalutazione monetaria previste dal nostro ordinamento.
Per le immobilizzazioni immateriali, rispetto a quanto detto sopra, il revisore deve verificare alcuni requisisti specifici di tale categoria, e cioè:
Che i costi pluriennali siano caratterizzati dal rapporto di correlazione con i benefici economici attesi dall’azienda e che siano generati da voci di spesa di natura non ricorrente;
Che ai beni immateriali iscritti corrispondano diritti giuridicamente tutelati, suscettibili di uno sfruttamento economico da parte dell’azienda;
Che l’avviamento iscritto nell’attivo patrimoniale sia stato acquisito a titolo oneroso e scaturisca da una reale differenza tra il costo sostenuto ed il valore corrente degli elementi attivi e passivi del complesso aziendale acquisito;
Che l’azienda al momento della iscrizione delle proprie immobilizzazioni immateriali abbia rispettato il criterio del costo di acquisto o di produzione, inclusivo di tutti gli oneri di diretta imputazione;
Che il valore delle immobilizzazioni immateriali, qualora comprenda rivalutazioni del costo di iscrizione, trovi giustificazione nelle metodologie e nei limiti fissati da leggi speciali. L’avviamento non può mai essere oggetto di rivalutazione.
Terminato il lavoro sulle capitalizzazioni, il revisore passa ad esaminare i dati indicati nella colonna dedicata ai disinvestimenti: in primo luogo si osserva che nella sezione sono indicati i costi storici delle immobilizzazioni dismesse nel periodo e non i prezzi ricavati dalla loro alienazione. Nei casi più frequenti, per le immobilizzazioni materiali, i disinvestimenti si realizzano con la vendita dei cespiti; tuttavia tra le possibili cause ci sono anche la rottamazione, il furto e lo smarrimento. Nel primo caso il revisore basa la verifica sull’esame degli ordini di vendita, dei documenti di trasporto e delle fatture
103 commerciali; nel secondo caso, invece, il revisore deve esaminare i verbali di rottamazione oppure, le denunce presentate agli organi di pubblica sicurezza ed alle compagnie di assicurazione per il risarcimento dei danni subiti.
Nel caso delle immobilizzazioni immateriali, invece, trattandosi di beni intangibili, che in nessun caso possono essere distrutti, demoliti o smarriti, in questa sezione è possibile trovare solo il costo storico dei beni ceduti nel periodo di riferimento.
Anche per i disinvestimenti, il revisore segue un approccio di tipo campionario e l’estensione delle verifiche documentali è proporzionale al grado di affidabilità delle procedure aziendali.
Per ogni disinvestimento analizzato, indipendentemente dalle sue cause, il revisore deve accertare le modalità di storno dalla contabilità generale del costo storico e del fondo ammortamento relativi al cespite dismesso, nonché l’esatta rilevazione della plus/minusvalenza generata.
c) Accertamento della corretta determinazione degli ammortamenti.
Anche per questo caso il revisore deve disporre di un prospetto (Allegato 2) composto dai saldi iniziali dei fondi ammortamento, dagli accantonamenti dell’anno, dagli utilizzi per effetto o di cessioni o di dismissioni o di svalutazioni per perdite durevoli di valore ed infine per somma algebrica, dal saldo finale.
L’approccio sarà di tipo campionario e verticale.
Come descritto nel punto b), le verifiche sul saldo iniziale cambiano a seconda che il saldo iniziale dei fondi ammortamento sia stato o meno oggetto di una precedente revisione contabile: nel primo caso è sufficiente una quadratura con i saldi analizzati nel periodo precedente, nel secondo caso, invece, occorre una ricostruzione storica dei valori.
La fase più delicata consiste nel testare la congruità degli ammortamenti calcolati dall’azienda e quindi la loro capacità di rappresentare in termini economici il deprezzamento subito dalle immobilizzazioni aziendali.
L’articolo 2426 del codice civile prevede che il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.
104 L’ammortamento, per le immobilizzazioni, deve seguire piani sistematicamente predisposti dall’azienda che tengono conto di più fattori, tra i quali l’obsolescenza, le politiche di manutenzione adottate, il logorio fisico. Vi sono tre metodi per calcolare gli ammortamenti: ad aliquote costanti, ad aliquote decrescenti, ad aliquote variabili (sulla base dei livelli produttivi dell’azienda).
Nonostante questo quadro di riferimento, per le immobilizzazioni materiali, nella pratica, molto spesso gli ammortamenti sono determinati dalle aziende assumendo come riferimento i coefficienti fiscali individuati dal D.M. 31/12/1988. Tali valori, pur avendo un’origine marcatamente fiscale, per prassi ormai consolidata, rappresentano il principale riferimento per il calcolo delle quote di ammortamento anche ai fini civilistici.
Le ragioni di questa assunzione sono da ricercarsi nella metodologia utilizzata dall’Amministrazione Finanziaria nella determinazione di tali coefficienti, si è basata sull’attenta determinazione empirica del logorio fisico ed economico subito dalle immobilizzazioni utilizzate nei diversi cicli produttivi.
L’utilizzo di tali coefficienti comporta, specie nel nostro paese, un’importante semplificazione nella redazione dei bilanci: infatti, l’utilizzo ai fini civilistici dei parametri diversi, imporrebbe alle aziende una complessa riconciliazione delle quote di ammortamento indicate nel bilancio con quelle rilevanti ai fini fiscali e, come tali, deducibili nel calcolo delle imposte.
In pratica le aziende utilizzano aliquote ordinarie, pari cioè ai coefficienti previsti dal D.M. 31/12/1988, in presenza di uno sfruttamento normale delle immobilizzazioni. Viceversa, in caso di maggiori o minori livelli di sfruttamento delle dotazioni tecniche, siano essi legati al cambiamento dei turni di lavoro oppure ai mutati quantitativi giornalmente prodotti, le aziende dovrebbero utilizzare coefficienti di ammortamento proporzionalmente ridotti oppure incrementati, al fine di fornire una corretta rappresentazione contabile dell’usura subita dalle immobilizzazioni.
Il test che il revisore deve fare ha per oggetto sia la determinazione delle quote di ammortamento dell’anno sia la consistenza del fondo accantonato dall’azienda nel corso degli esercizi precedenti. Mediante questa verifica riusciamo ad accertarci se gli ammortamenti sono stati calcolati dall’azienda tenendo conto dei livelli produttivi e dell’effettivo sfruttamento tecnico delle immobilizzazioni.
Non sempre le possibili differenze tra i valori ricalcolati dal revisore e quelli esposti in bilancio determinano rilievi sostanziali sulla tenuta della contabilità generale; gli
105 scostamenti infatti, rappresentano elementi di giudizio poco significativi se non accompagnati da ulteriori analisi.
Il revisore deve capire se dietro ad un utilizzo improprio delle aliquote di ammortamento si nasconda un comportamento fraudolento dell’azienda. Le principali criticità si manifestano quando le aziende utilizzano per il calcolo degli ammortamenti aliquote diverse da quelle ordinarie (del D.M. 31/12/1988): in presenza di aliquote ridotte o maggiorate, il revisore deve accertare se l’operato aziendale trovi riscontro nel minore o maggiore processo produttivo e, in assenza di valide ragioni economico aziendali, ciò determinerà un rilievo.
In presenza di significative differenze tra i valori determinati dall’azienda e quelli calcolati in conformità dei principi contabili e delle normative civilistiche, il revisore è tenuto ad evidenziare nella relazione di certificazione l’effetto prodotto dalle politiche aziendali sul conto economico e sul patrimonio netto dell’esercizio.
Considerata la diversa natura delle voci che compongono le immobilizzazioni immateriali, il revisore per effettuare il ricalcolo degli ammortamenti si trova costretto ad utilizzare una tecnica piuttosto flessibile.
Infatti, di volta in volta, è chiamato ad esaminare con la massima attenzione le caratteristiche del costo capitalizzato dell’azienda, prima di stabilire le modalità del test sugli ammortamenti.
Il principio contabile OIC 2432 enuncia per ogni categoria di beni un limite massimo di anni entro i quali deve essere ammortizzato il cespite.
A titolo di esempio:
La vita utile dei diritti di brevetto industriale sia sempre determinata con riferimento alla loro residua possibilità di utilizzazione (durata economica) con il limite massimo della durata legale del brevetto;
I costi per le concessioni e le licenze vengano ripartiti in base agli anni della loro durata;
Il periodo di ammortamento dei marchi sia collegato alla produzione o alla commercializzazione dei prodotti, e che in ogni caso, questo periodo non ecceda i 20 anni;
L’ammortamento dell’avviamento venga effettuato in quote costanti per un periodo non superiore ai dieci anni; solo in presenza di particolari condizioni
32 Ricordiamo che come descritto nella nota n° 35 a partire dall’01/01/2016 il principio contabile OIC 24
106 sono consentiti periodi di ammortamento di maggiore durata (20 anni); in tali circostanze la nota integrativa deve illustrare le ragioni di tale eccezione.
Per quanto concerne la terza colonna del prospetto di movimentazione dei fondi ammortamento si osserva innanzi tutto che questa accoglie al suo interno il valore dei fondi relativi alle immobilizzazioni cedute, dismesse oppure svalutate nel corso dell’esercizio.
Relativamente alle cessioni ed alle dismissioni il revisore, su base campionaria, deve selezionare un numero significativo di operazioni ed accertare che l’azienda abbia correttamente associato alle immobilizzazioni i propri fondi ammortamento e, conseguentemente, siano stati correttamente rilevati in contabilità generale gli eventuali plus/minus valori.
Infine deve essere fatta una considerazione, sia per le immobilizzazioni materiali che immateriali, sulla possibile svalutazione delle stesse. Il revisore, infatti, è chiamato ad accertare l’esistenza dei presupposti per un’eventuale svalutazione dovuta a perdite durevoli di valore.
In particolar modo, le aziende devono monitorare continuamente la possibilità di sfruttamento economico delle immobilizzazioni iscritte in bilancio. Qualora si verificassero variazioni rilevanti nelle condizioni di utilizzo delle immobilizzazioni, oppure queste perdessero di importanza funzionale all’interno dell’azienda, il revisore è chiamato a valutare se tali circostanze abbiano determinato o meno una perdita durevole di valore riconducibile alla fattispecie di cui all’articolo 2426, comma 3, del codice civile.
La norma stabilisce che le cause della svalutazione debbano avere carattere di durevolezza, straordinarietà e gravità e, quindi, non deve trattarsi di fenomeni temporanei di cui è possibile prevedere l’effetto economico mediante il semplice riesame dei piani di ammortamento.
L’accertamento dei presupposti delle svalutazioni per perdite durevoli di valore, unitamente alla verifica della congruità delle rettifiche ad esse conseguenti, rappresenta senza alcun dubbio il passaggio più difficile dell’intera procedura: il revisore è chiamato ad esprimere il proprio parere professionale su vicende tecnico-economiche molto complesse ed imprevedibili nelle evoluzioni che possono indurre a conclusioni eccessivamente discrezionali.
107 d) Verifica dell’uniformità di trattamento contabile delle immobilizzazioni rispetto all’esercizio precedente.
Il compito del revisore è quello di vigilare sul rispetto dell’uniformità di trattamento delle poste relative alle immobilizzazioni, facendo uso di raffronti tra gli schemi di bilancio e compiendo, verifiche sui criteri adottati per l’iscrizione dei beni ed il calcolo delle quote di ammortamento. Il revisore deve inoltre fare da garante della corretta informazione circa gli effetti prodotti da eventuali cambiamenti dei criteri di valutazione.
e) Accertamento della corretta esposizione a bilancio dei valori riguardanti le immobilizzazioni.
Ultimate le verifiche documentali, il revisore deve accertare che i valori esposti sul libro dei cespiti ammortizzabili, oltre ad essere stati correttamente rilevati in contabilità generale, siano anche esposti a bilancio seguendo corretti criteri di riclassificazione.
Relativamente alla nota integrativa, per le immobilizzazioni immateriali, il revisore deve accertare che:
Sia stato rispettato il criterio di costante applicazione nel tempo dei criteri di valutazione, previsto dall’articolo 2423-bis del c.c.;
Sia esposta la movimentazione subita nell’anno delle immobilizzazioni;
Sia evidenziata la composizione dei costi pluriennali iscritti nell’attivo patrimoniale, le ragioni della loro iscrizione e le modalità di ammortamento; Si evidenzia la misura e le movimentazioni delle riduzioni di valore applicate
alle immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata.
Sempre con riferimento alla nota integrativa, per le immobilizzazioni materiali, il revisore deve accertare che:
Sia stato rispettato il criterio di costante applicazione nel tempo dei criteri di valutazione, previsto dall’articolo 2423-bis del c.c.;
Sia esposta la movimentazione subita nell’anno delle immobilizzazioni;
Sia evidenziato l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori delle immobilizzazioni iscritte a bilancio;
Siano esposti gli effetti relativi alle operazioni di locazione finanziaria