Dopo aver introdotto sia la significatività sia il rischio di revisione, che sono concetti essenziali per l’attività di revisione, in questo capitolo verranno descritte le procedure dettate, prima dal documento di ricerca Assirevi 196, il quale ha l’obiettivo di definire le linee guida per il revisore ai fini dello svolgimento dell’attività di revisione contabile sulla situazione patrimoniale intermedia finalizzata all’emissione della relazione necessaria per la presentazione dell’istanza di rateazione, e poi dall’ ISRE 2410 “Review of interim financial information performed by the independent auditor of the entity”, il quale è richiamato specificatamente dallo stesso documento Assirevi.
28La revisione si divide in 2 fasi:
- La fase di interim o preliminare, nella quale si provvede a pianificare l’audit, individuare i rischi e le metodologie per mitigarli e testare, se presente, il sistema di controllo interno. Tale fase solitamente si svolge prima della chiusura del bilancio (ad esempio per un bilancio che chiude al 31/12, l’interim viene svolto nel periodo ottobre/novembre).
- La fase di final, nella quale si vanno ad eseguire i test sostanziali sulle aree di bilancio giudicate significative dal revisore.
82 La direttiva Equitalia DRS/NC/2008/017 del 13 maggio 2008, che integra le precedenti direttive DRS/NC/2008/009 e DRS/NC/2008/012 del marzo 2008, relativa all'individuazione della temporanea situazione di obiettiva difficoltà ai fini dell'accoglimento delle istanze di rateazione per le somme iscritte a ruolo, al punto 3.2.1, prevede che se l'ultimo bilancio approvato si riferisce ad un esercizio chiuso da oltre sei mesi i soggetti che intendono accedere alla rateazione dovranno allegare alla domanda "una relazione relativa allo stato economico patrimoniale redatta secondo i criteri previsti dall'art. 2423 e segg. del cod. civ. risalente a non oltre due mesi dalla data di presentazione della domanda ...[omissis]... approvata dall'organo di controllo contabile".
In via preliminare, si osserva che la richiesta di “approvazione dell’organo di controllo” appare formulata in modo non appropriato laddove si consideri il ruolo svolto dal soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti ai sensi dell’art. 14 del D.lgs. 39/2010 e dei principi di revisione di riferimento. Tutto ciò premesso, si ritiene che l’intervento del soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti (revisore persona fisica o società di revisione) debba essere ricondotto allo svolgimento dell’attività di revisione disciplinata dai predetti principi di revisione.
Per quanto riguarda i criteri di predisposizione della situazione patrimoniale intermedia, la direttiva di Equitalia cita quelli riportati nell’art. 2423 e seguenti del codice civile che, come noto, disciplinano la redazione del bilancio d’esercizio ma non sono applicabili alle rendicontazioni intermedie.
L’obiettivo della situazione patrimoniale intermedia è quello di fornire a Equitalia l’evidenza dei dati relativi ai parametri di liquidità, incidenza del debito ed altri indicatori desumibili dalla medesima situazione patrimoniale di riferimento ai fini dell’ammissibilità dell’istanza di rateazione. Pertanto, si ritiene che la predetta situazione patrimoniale intermedia debba essere redatta con i medesimi principi contabili utilizzati nel bilancio d’esercizio più recente ma con un corredo informativo più limitato rispetto a quello che normalmente è richiesto dalle norme del codice civile per la redazione del bilancio d’esercizio.
A questi fini, in assenza di specifica indicazione, la situazione patrimoniale intermedia potrà essere predisposta in base al principio contabile OIC 30 “I bilanci intermedi” o al principio contabile internazionale IAS 34 “Bilanci intermedi”, adottato dall’Unione Europea, ovvero, date le finalità del documento, la situazione patrimoniale intermedia
83 potrà essere predisposta anche senza il rispetto di tutte le regole formali di presentazione previste dall’OIC 30 o dallo IAS 34, e pertanto non potrà essere definita come un “bilancio intermedio”.
In ogni caso i criteri utilizzati per la redazione della situazione patrimoniale intermedia e le finalità della stessa dovranno essere adeguatamente illustrati in apposite note esplicative.
È opportuno precisare che Equitalia prende come riferimento, relativamente al calcolo dell’Indice di Liquidità e dell’Indice Alfa, la struttura di un bilancio redatto in base al codice civile; la costruzione degli indici parte infatti dall’aggregazione delle voci dello stato patrimoniale ex-art. 2424 c.c..
Per i bilanci redatti in base ai principi contabili internazionali IAS/IFRS si potrebbe presentare la necessità di una riclassificazione degli schemi di bilancio adottati dalla società per allinearli agli schemi previsti dal codice civile. In questo caso i criteri utilizzati per la riclassificazione degli schemi di bilancio dovranno essere adeguatamente illustrati in apposite note esplicative.
Equitalia prevede inoltre, che la relazione economico-patrimoniale debba essere comprensiva di tutte le voci del debito complessivo per il quale l’agente della riscossione procede, ossia, oltre l’importo iscritto a ruolo residuo, anche gli interessi di mora, gli aggi, le spese esecutive ed i diritti di notifica delle cartelle.
Le note esplicative dovranno fornire informazioni sul computo dei parametri rilevanti ai fini dell’istanza di rateazione.
Successivamente Equitalia, ha precisato che il richiamo normativo ex art. 2423 c.c. relativo ai criteri di redazione della situazione economico-patrimoniale si riferisce esclusivamente ai criteri di redazione del bilancio civilistico quali chiarezza, veridicità e correttezza e, pertanto, la citata relazione non dovrà essere necessariamente corredata da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa ma potrà essere limitata alle sole voci, adeguatamente motivate, che rilevano ai fini del calcolo degli indici di Liquidità ed Alfa.
Preliminarmente, si osserva che, nel caso di redazione di una situazione patrimoniale intermedia, l’oggetto dell’incarico da parte del revisore o della società di revisione è la verifica della situazione patrimoniale intermedia nel suo complesso secondo gli standard professionali, pertanto lo stesso non si estende alla verifica dei parametri rilevanti ai fini dell’istanza di rateazione e del prospetto contenente l’individuazione dell’indice di
84 Liquidità e dell’indice Alfa, né alla verifica degli elementi individualmente necessari ai fini del calcolo del valore di tali indici.
In considerazione del generico richiamo operato dalla direttiva Equitalia all’approvazione della situazione patrimoniale intermedia da parte del revisore, è necessario, come detto in precedenza, ricondurre l’attività di revisione alle fattispecie disciplinate dai principi di revisione di riferimento. Si ritiene che, salvo diversa richiesta da parte dell’impresa debitrice, le procedure di verifica che la società di revisione deve svolgere sulla situazione patrimoniale intermedia possono essere inquadrate e ricondotte nell’ambito del principio di revisione internazionale ISRE 2410, “Review of Interim Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity” che disciplina la revisione limitata.
A questi fini, il revisore dovrà ottenere specifica lettera d’incarico, ovvero formale accettazione di una proposta, dagli amministratori della società che identifichi l’oggetto dell’incarico e le finalità della redazione della situazione patrimoniale intermedia ai fini della comunicazione a Equitalia. In considerazione della specificità dell’incarico, è opportuno comunicare in anticipo agli amministratori la forma ed il contenuto della relazione di revisione. La proposta conterrà tutti i richiami alla responsabilità degli amministratori ed ai limiti insiti nell’attività di revisione limitata finalizzata a fornire un livello di “moderate assurance” mediante la formulazione di una “negative assurance”. Nella lettera di incarico gli amministratori dovranno esplicitare la sufficienza della revisione limitata ai fini della comunicazione a Equitalia.
Perché il revisore possa accettare l'incarico di revisione sulla situazione patrimoniale intermedia è necessario che il bilancio d'esercizio consuntivo dell’esercizio più recente sia stato assoggettato a revisione contabile completa, di norma, da parte del medesimo revisore.
Nelle rare circostanze ove ciò non sia possibile, ed in presenza di bilanci assoggettati a revisione da altro soggetto, il revisore incaricato dovrà valutare le procedure aggiuntive da svolgere sui dati storici affinché possa accettare l’incarico.
Nell'esprimere le proprie conclusioni, il revisore può riscontrare la presenza di rilievi da indicare nel paragrafo che precede quello delle conclusioni. I rilievi sui dati presentati possono riguardare difformità rispetto ai principi contabili di riferimento illustrati nelle note esplicative, carenze nell’informativa fornita o limitazioni allo svolgimento delle procedure di revisione.
85 In via generale, il revisore dovrà valutare se è in grado di esprimere le proprie conclusioni senza rilievi oppure se dovrà esprimere delle conclusioni contenenti dei rilievi, in questa seconda fattispecie dovrà inoltre valutare se la portata dei rilievi sia tale da portare alla formulazione di una conclusione negativa o da impedire la formulazione delle conclusioni.
Eventuali richiami di informativa possono essere effettuati dopo l'espressione delle conclusioni per aspetti di particolare rilevanza.
La relazione del revisore dovrà essere indirizzata al Consiglio di Amministrazione della società. Poiché la relazione è formulata per le particolari finalità dell’istanza di rateazione, essa conterrà uno specifico paragrafo di limitazione all’uso ed alla circolazione che dovrà indicare che la relazione è predisposta solo ad uso della società in relazione a dette finalità e non potrà essere utilizzata per altri fini o divulgata a terzi.
3.2.1 ISRE 2410, “Review of Interim Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity”
Il documento di ricerca Assirevi 196 suggerisce che le procedure di verifica che la società di revisione deve svolgere sulla situazione patrimoniale intermedia, devono far riferimento al principio di revisione internazionale ISRE 2410.
L’obiettivo di questo International Standard of Review Engagements (ISRE) è stabilire standard e fornire una guida in merito alla responsabilità professionale del revisore quando intraprende una revisione (review) su un bilancio o una situazione economico- finanziaria redatti ad una data intermedia, e di definire la forma e il contenuto della relazione che il revisore emetterà al termine della review stessa.
Un ulteriore scopo di questo ISRE, è quello di assicurare che le informazioni finanziarie siano preparate e predisposte in accordo al framework o alle normative di riferimento le quali si riferiscono ad un periodo temporale più breve rispetto all’esercizio dell’impresa.
Il revisore che è incaricato di effettuare la revisione di un bilancio o una situazione economico-finanziaria ad una data intermedia deve effettuare tale analisi in accordo con quanto specificato nell’ISRE 2410. Attraverso le verifiche poste in essere sul bilancio d’esercizio, il revisore può ottenere una conoscenza sul cliente e l’ambiente che lo circonda, compresi (se presenti) i controlli interni. Quando il revisore è incaricato della
86 revisione della situazione intermedia, questa conoscenza si aggiorna attraverso interviste fatte al management, verifiche svolte e procedure applicate nel corso dell’attività di audit.
Un professionista che è incaricato della revisione del bilancio o della situazione economico-finanziaria ad una data intermedia, ed il quale non è il revisore della società, deve impostare l’attività di audit in accordo con le procedure dell’ISRE 2400 “Engagements to Review Financial Statements”, dato che il professionista non può avere la stessa conoscenza della società, dell’ambiente che la circonda e dei controlli interni, e quindi necessita di mettere in pratica ulteriori procedure per raggiungere il proprio obiettivo.
Il revisore deve rispettare i requisiti etici attinenti la revisione del bilancio di esercizio dell’azienda. Questi requisiti etici governano la responsabilità professionale nelle seguenti aree: indipendenza, integrità, obiettività, competenze professionali, riservatezza, comportamento professionale e standard tecnici.
Il revisore deve implementare dei controlli di qualità sulle procedure aziendali, che possono essere applicati alla realtà aziendale in cui opera.
Gli elementi dei controlli di qualità che sono rilevanti includono la responsabilità della direzione per la qualità, requisiti etici, acceptance o continuance (accettazione del primo incarico di revisione o continuazione dell’incarico di revisione da un anno all’altro) e assegnazione del team di revisione.
Il revisore deve programmare la review con scettiscismo professionale, al fine di riconoscere le circostanze che possono portare alla necessità di correzioni o modifiche del bilancio o della situazione economico-finanziaria ad una data intermedia. L’attitudine allo scettiscismo professionale significa che il revisore deve effettuare delle valutazioni critiche, sulla validità delle evidenze ottenute e se queste sono in contraddizione o portano a mettere in discussione l’affidabilità dei documenti o del management.
Questo atteggiamento dubitativo implica prestare attenzione, per esempio: Agli elementi probativi acquisiti in contraddizione tra di loro;
Alle informazioni che mettono in discussione l’attendibilità dei documenti e delle risposte alle indagini che si intendono utilizzare come elementi probativi; Alle condizioni che possono segnalare possibili frodi;
87 Alle circostanze che indicano la necessità di ulteriori procedure di revisione
rispetto a quelle richieste dai principi di revisione.
In questo modo il revisore riduce i rischi di trascurare circostanze inusuali, di giungere a conclusioni eccessivamente generalizzate in base alle osservazioni effettuate nel corso della revisione, di utilizzare assunzioni non appropriate per determinare la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione e valutarne i risultati.
Questo implica interrogarsi sugli elementi probativi contraddittori e sull’attendibilità dei documenti e delle risposte alle indagini e di altre informazioni acquisite dalla direzione e dai responsabili delle attività di governance.
Il revisore può accettare come autentiche le registrazioni e i documenti, a meno che non abbia motivo di ritenere diversamente. Tuttavia, è tenuto a considerare l’attendibilità delle informazioni da utilizzare come elementi probativi. In caso di dubbi sull’attendibilità delle informazioni o di indizi di possibili frodi (per esempio, se le circostanze identificate nel corso della revisione contabile inducono a ritenere che un documento possa non essere autentico ovvero che i termini di un documento possano essere stati contraffatti), i principi di revisione richiedono che il revisore svolga ulteriori indagini e determini quali modifiche o integrazioni alle procedure di revisione siano necessarie per risolvere la questione.
Non ci si può attendere che il revisore ignori l’esperienza passata per quanto riguarda l’onestà e l’integrità della direzione e dei responsabili delle attività di governance dell’impresa. Tuttavia, la convinzione che la direzione e i responsabili delle attività di governance siano onesti e integerrimi non esime dal mantenere il necessario scetticismo professionale né autorizza a ritenersi soddisfatto di elementi probativi meno che persuasivi nell’acquisizione di una ragionevole sicurezza.
La finalità di tale incarico è che il revisore possa essere in grado, sulla base della review svolta, di esprimere come conclusione che nulla è giunto alla sua attenzione che gli faccia ritenere che il bilancio o la situazione intermedia non siano stati predisposti, in tutti gli aspetti significativi, in accordo con il framework di informativa finanziaria di riferimento. Per ridurre, quindi, il livello di rischio di esprimere una inappropriata conclusione quando nel bilancio intermedio sono presenti errori rilevanti, il revisore svolge interviste, esegue verifiche di analytical reviw e altre procedure.
88 L’obiettivo della review of interim financial information differisce significativamente dal quello di un audit svolto su un bilancio d’esercizio, condotto in accordo con gli International Standards on Auditing (ISA).
Una review, a differenza dell’audit, non è destinata ad ottenere una ragionevole sicurezza (assurance) che le informazioni finanziarie redatte ad una data intermedia siano prive di errori significativi. Una review consiste nel porre domande, principalmente alle persone responsabili della redazione delle informazioni finanziarie e contabili, applicare analytical reviw e altre procedure. Una review può portare all’attenzione del revisore, significative questioni che riguardano le informazioni del bilancio o della situazione economico-finanziaria redatti ad una data intermedia, ma non fornisce tutte le prove che possono essere richieste in un audit.
Il revisore deve concordare con il cliente i termini dell’incarico, i quali devono essere riportati in una lettera scritta: la lettera di incarico. Questa aiuta ad evitare fraintendimenti riguardanti la natura dell’incarico e, deve inoltre chiarire in modo da evitare ogni possibile malinteso, i limiti del lavoro di review rispetto ad una revisione completa (audit) ed il fatto che la relazione che verrà emessa non rappresenta una relazione di revisione (audit opinion).
Solitamente la lettera di incarico include i seguenti argomenti:
L’obiettivo della reviw del bilancio o della situazione economico-finanziaria redatti ad una data intermedia;
Lo scopo della review;
La responsabilità del management nella redazione bilancio o della situazione economico-finanziaria ad una data intermedia;
La responsabilità del management per l’implementazione e l’operatività del controllo interno relativo alla predisposizione del bilancio/situazione intermedia; L’assenza di restrizioni da parte della direzione all’accesso a registrazioni,
documenti o altre informazioni necessarie alla review;
Il consenso all’emissione di un’attestazione scritta a conferma di tutto quanto ottenuto o comunicato verbalmente nel corso della review.
89
3.2.2 Procedure Di Review Of Interim Financial Information
Il revisore deve ottenere una comprensione dell’impresa dell’ambiente esterno e del sistema di controllo interno, così da capire le procedure utilizzate per la preparazione di entrambi i bilanci, annuale e intermedio, in misura sufficiente a pianificare l’intervento in modo da:
Identificare le tipologie possibili di errori significativi e considerare le probabilità del loro avverarsi;
Selezionare le domande, predisporre analytical review e le altre procedure che forniranno al revisore la base per la relazione.
Il soggetto che ha già effettuato la revisione del bilancio annuale dell’impresa in anni precedenti deve aver ottenuto, come richiesto dall’ISA 31529, adeguata comprensione dell’attività dell’impresa e del suo sistema di controllo interno. Nella pianificazione della review del bilancio o della situazione economico-finanziaria redatti ad una data intermedia, il revisore aggiorna queste conoscenze e le utilizzerà per determinare le procedure di revisione da applicare, volte ad indentificare particolari eventi, transazioni o particolari poste di bilancio su cui indirizzare le proprie verifiche. Inoltre, deve tener conto che il sistema di controllo che sovraintende alla preparazione delle situazioni a data intermedia può differire da quello utilizzato per la redazione delle situazioni annuali.
Le procedure utilizzate per aggiornare le proprie conoscenze dell’impresa, dell’ambiente e del sistema di controllo interno, solitamente includono:
Lettura della documentazione del precedente anno per consentire al revisore di identificare argomenti e rischi che si possono presentare anche nel periodo corrente;
Considerare qualsiasi rischio, incluso il rischio del management override, che erano stati individuati durante la revisione del bilancio annuale;
29 L’ISA 315 ha come obiettivo quello di descrive le procedure per identificare e valutare i rischi di errori
significativi, siano essi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, a livello di bilancio e di asserzioni, mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno, conseguendo in tal modo una base per definire e mettere in atto risposte di revisione a fronte dei rischi identificati e valutati di errori significativi.
90 Considerare la natura di qualsiasi errore significativo corretto e errore non
significativo individuato e non corretto nel precedente bilancio annuale;
Considerare qualsiasi errore derivante dalle registrazioni contabili che può avere una notevole influenza;
Considerare il risultato di qualsiasi procedura di revisione svolta rispetto al bilancio annuale;
Considerare il risultato di qualsiasi procedura dell’internal audit e le successive azioni intraprese dal management;
Intervistare il management circa i risultati delle valutazioni sul rischio che il bilancio intermedio possa contenere errori significativi;
Intervistare il management, circa l’effetto di un cambiamento di attività da parte dell’impresa;
Intervistare il management, circa qualsiasi cambio di controlli interni e del potenziale effetto di qualsiasi cambiamento nelle procedure di redazione del bilancio intermedio;
Intervistare il management, sul processo attraverso il quale il bilancio intermedio viene predisposto e l’affidabilità delle registrazioni contabili dalle quali deriva il bilancio stesso.
Il revisore al fine di svolgere le proprie verifiche, determina la natura delle procedure, che gli permetteranno di concludere se il bilancio intermedio sia preparato o meno, in tutte gli aspetti significativi, in accordo con i principi contabili di riferimento. I fattori che possono essere considerati includono la materialità, e il rischio di errori nel bilancio intermedio, e la comprensione del revisore del sistema di controllo interno.
Una review solitamente, non richiede test di registrazioni contabili attraverso ispezioni, osservazioni e conferme esterne. Le procedure da eseguire sono solitamente limitate a fare interviste, alle persone responsabili della redazione del bilancio, ad analytical review e altre procedure di revisione, piuttosto che confermare le informazioni ottenute riguardanti significative poste contabili in relazione al bilancio o situazione economico