Nell’ordinamento tributario serbo le società e gli enti non residenti sono tassati sui redditi prodotti nel territorio dello Stato secondo quanto disposto dall’art. 40 della legge ZPDPL73, salvo sia diversamente previsto da un accordo contro le doppie imposizioni con un altro Stato. Nel caso in cui la società od ente non operi nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione viene applicata una ritenuta alla fonte del 20% sui redditi realizzati nel territorio dello Stato ed in particolare sui dividendi derivanti da quote di utili pagati da altre società, compresi quelli di cui all’art. 35 della ZPDPL derivanti da procedure di liquidazione e fallimento della società; sulle remunerazioni derivanti dalla concessione di diritti d'autore e diritti di proprietà industriale (royalties); sugli interessi, diversi dagli interessi sui titoli di debito emessi dalla Repubblica, da province autonome, dal governo locale o dalla Banca
89 Nazionale di Serbia, nonché sui capital gain percepiti da una persona giuridica non residente e pagati da un altro contribuente sia residente che non residente oda persone fisiche sia residenti che non residenti, oppure derivanti da fondi di investimento a capitale variabile. La ritenuta viene applicata con aliquota del 20% salvo diversa disposizione prevista negli accordi contro la doppia imposizione stipulati con altri Stati e colpisce anche il reddito dei contribuenti non residenti che esercitano attività di spettacolo, divertimento, artistiche, sportive o programmi simili nella Repubblica che non siano tassati come reddito delle persone fisiche (artisti, musicisti, atleti, etc.) in base all’art. 40 par. 2 della ZPDPL.
Qualora il destinatario dei redditi elencati all’art. 40 della ZPDPL sia una persona giuridica residente nei “c.d. paesi JPPS - Javno Preduzeće Putevi Srbije” cioè in un Paese a fiscalità privilegiata viene applicata una ritenuta alla fonte nella misura del 25%, cioè maggiore rispetto a quella prevista in applicazione negli altri casi.
Nel caso in cui una società od ente non residente abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato non viene applicata alcuna ritenuta alla fonte in quanto il reddito prodotto dalla stabile organizzazione del soggetto non residente è soggetto ad imposta ai sensi dell’art. 40 par. 6 e dell’art. 20 della ZPDPL.
Il soggetto non residente destinatario dei redditi deve presentare attraverso un consulente fiscale una dichiarazione dei redditi all'autorità fiscale competente entro 30 giorni dalla data di realizzazione del reddito. Le stesse regole si applicano in relazione ai ricavi derivanti dalla locazione di beni immobili e mobili che il contribuente non residente ottiene da soggetti non obbligati a trattenere ed a versare la ritenuta alla fonte; mentre quanto appena detto non viene applicato se il reddito viene pagato ad una stabile organizzazione di un contribuente non residente, anche se situato in un paese del “c.d. JPPS”.
Nel sistema fiscale italiano, secondo quanto disposto dal comma 1 dell’art. 75 del TUIR, per la determinazione del reddito imponibile delle società e degli enti non residenti indicati alla lettera d) comma 1 dell’art. 73 del TUIR si applicano le regole contenute nella Sezione I Capo
90 IV (artt. 151-152) e Capo V (artt.153-154); tuttavia, il comma 2 prevede che questi soggetti possano optare per la determinazione del reddito sulla base delle regole contenute al Capo VI. Il reddito complessivo dei soggetti non residenti è determinato dalla somma dei redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Per determinare quali redditi sono considerati prodotti nel territorio dello Stato nel sistema fiscale italiano si applicano le disposizioni all'art. 23 del TUIR con le specificazioni contenute all'art. 151 comma 2 del TUIR ovvero "tenendo conto, per i redditi d'impresa, anche delle
plusvalenze e delle minusvalenze dei beni destinati o comunque relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello stato, ancorché non conseguite attraverso le stabili organizzazioni", nonché gli utili distribuiti da società di capitali, società cooperative e di mutua assicurazione, gli enti pubblici e privati diversi dalle società e i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, residenti nel territorio dello Stato secondo l’art. 73 c.1 lett. a) b) del TUIR e le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo
oneroso di partecipazioni in società residenti ai sensi dell’art. 23 c. 1 lett. f) del TUIR, con l'esclusione di quelle derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società
residenti negoziate in mercati regolamentati; dalla cessione a titolo oneroso ovvero dal rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati; dalla cessione o dal prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti; nonché da contratti conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentari.
Per l’imposizione del reddito dei soggetti non residenti è necessario verificare l’esistenza o meno di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Nel caso in cui sia presente una stabile organizzazione nel territorio dello Stato il reddito complessivo viene determinato secondo le regole dettate per il reddito d'impresa sulla base di un apposito conto economico
relativo alla gestione della stabile organizzazione e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia ai sensi dell’art. 152 del TUIR; mentre,nel caso in cui manchi una stabile
91 commerciali residenti, quindi il reddito imponibile è dato dalla somma dei redditi di ogni singola categoria prodotti in Italia. Tale regola viene applicata anche alle società di persone o ad esse equiparate non residenti sulla base dell'art. 5 del TUIR.
Il reddito imponibile degli enti non commerciali non residenti viene determinato secondo regole simili a quelle previste per le società e gli enti commerciali non residenti, con la sola precisazione che gli enti non commerciali non residenti producono un reddito d'impresa qualora esercitino un'attività commerciale nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione.
Per il concetto di stabile organizzazione si rinvia al paragrafo dedicato.
4.B.i. Tassazione del dividendo in uscita
Secondo la disciplina fiscale serba i dividendi in uscita sono soggetti all’applicazione di una ritenuta alla fonte del 20% nel caso in cui la società percettrice sia non residente e del 25% nel caso in cui sia residente in un paese dei “c.d. JPPS”, cioè in un paese a fiscalità privilegiata e manchi una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Nel sistema fiscale italiano l’art. 27 comma 3 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 dispone che le società e gli enti commerciali e non commerciali residenti nel territorio dello stato che distribuiscono dividendi a società od enti diversi da quelli elencati al comma 3-bis, ovvero dalle società ed enti sottoposti ad imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea, devono applicare una ritenuta a titolo d’imposta del 27% dell’importo degli utili corrisposti relativamente a partecipazioni e strumenti finanziari di cui all’art. 44 comma 2 lett. a) del TUIR.
È previsto inoltre nell’ultimo periodo del terzo comma che i soggetti non residenti abbiano diritto al rimborso fino a 11/26 della ritenuta, dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero in via definitiva sugli utili mediante certificazione dell’ufficio fiscale dello Stato
92 estero. Si può notare quindi che nell’ordinamento tributario italiano viene riconosciuto un credito d’imposta per l’imposta pagata dal soggetto non residente percettore del reddito, mentre nel sistema fiscale serbo il credito d’imposta viene riconosciuto alla società residente nella misura della ritenuta applicata ai dividendi in uscita. Il caso italiano è particolare, in quanto è lo Stato della fonte a prevedere l’introduzione di una misura volta ad eliminare la doppia imposizione, mentre solitamente le misure per evitare la doppia imposizione sono introdotte dallo Stato di residenza, come accade nell’ordinamento fiscale serbo.
4.B.ii. Interessi
Gli interessi pagati da una società od altro ente residente nel territorio della Serbia ad una società od ente non residente sono soggetti ad una ritenuta alla fonte del 20%, che viene innalzata al 25% se il soggetto destinatario degli interessi è residente in un Paese a fiscalità privilegiata (c.d. JPPS), secondo quanto disposto all’art. 40 della ZPDPL. Come già detto, anche per gli interessi passivi, la ritenuta alla fonte non si applica qualora il soggetto non residente sia presente ed operi nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione.
Nel sistema fiscale italiano gli interessi in uscita sono considerati prodotti in Italia se ivi è residente colui che paga gli interessi e trova applicazione il disposto all’art. 26-bis del DPR 600/1973, secondo il quale non viene applicata alcuna ritenuta qualora gli interessi siano destinati ad un beneficiario residente in un Paese che garantisce lo scambio di informazioni, con esclusione degli interessi che derivano da conti correnti bancari o postali che non si considerano mai prodotti in Italia. Nel caso in cui gli interessi derivino da obbligazioni o da titoli similari alle azioni pagati a soggetti residenti in Paesi con i quali non è garantito lo scambio di informazioni viene applicata una ritenuta del 26% con obbligo di rivalsa; inoltre l’art. 26-quater, che ha recepito la Direttiva comunitaria n. 49/2003, ha previsto che la ritenuta del 26% non si applichi sugli interessi pagati da una società residente in Italia ad
93 un’altra società residente nell’Unione Europea a condizione che la società erogante e la società beneficiaria siano residenti in due diversi Stati dell’Unione Europea e che non fruiscano di alcun regime di esenzione in detto Stato, che tra le due società vi sia un rapporto di partecipazione diretta maggiore od uguale al 25% dei diritti di voto e che tale partecipazione sia detenuta da almeno 12 mesi; infine è necessario che la società destinataria degli interessi sia il beneficiario effettivo di questi.
4.B.iii. Canoni di locazione
Nel sistema fiscale serbo è previsto che i canoni di locazione percepiti da un soggetto non residente derivanti da immobili situati nel territorio dello Stato siano soggetti ad una ritenuta alla fonte del 20%, che si innalza al 25% nel caso in cui il soggetto non residente sia situato in un Paese a fiscalità privilegiata. La ritenuta alla fonte non si applica nel caso in cui il soggetto non residente operi sul territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione, anche se residente in un Paese a fiscalità privilegiata, in applicazione delle regole descritte all’art. 40 della legge ZPDPL 74.
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