In entrambi gli ordinamenti tributari il reddito imponibile utilizzato ai fini fiscali è determinato “apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo
all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta di riferimento, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti dalle rispettive leggi fiscali” ai
sensi dell’art. 83 comma 1 del TUIR nel sistema fiscale italiano e dell’art. 6 par. 2 della ZPDPL25 nel sistema fiscale serbo.
Le regole sulla quantificazione del reddito d'impresa sono contenute principalmente nel
40 Titolo II Capo II del TUIR nel sistema fiscale italiano e nella Parte II della legge ZPDPL nel sistema fiscale serbo; alcune sono di carattere generale, quindi applicabili a tutti i componenti di reddito, mentre altre sono di carattere speciale e si riferiscono a singoli componenti positivi o negativi di reddito.
Il principio citato nella norma è detto "di derivazione" in quanto il reddito da assoggettare a tassazione deriva, per l'appunto, dal risultato d’esercizio desumibile dal conto economico apportando le variazioni in aumento e in diminuzione secondo l'applicazione delle norme tributarie contenute nel TUIR e nella ZPDPL a ciascuna componente di reddito 26; ne consegue che il reddito civilistico ed il reddito fiscale non coincidono, in quanto l'uno è la base di partenza per il calcolo dell'altro.
Non esistendo un bilancio fiscale ovvero un documento che riepiloghi elementi reddituali e patrimoniali utili ai fini tributari, la dichiarazione dei redditi risulta essere l'unico documento in grado di confrontare il reddito civilistico ed il reddito fiscale.
Le norme fiscali che determinano il reddito d'impresa possono contenere una disciplina destinata alla regolamentazione di casi generali o di casi specifici così come possono prevedere delle deroghe.
Per quanto attiene agli effetti temporali, esistono delle norme che prevedono delle variazioni temporanee ed altre che prevedono delle variazioni permanenti; ad esempio, nel primo caso quando un costo di competenza dell'esercizio risulta essere non certo e non oggettivamente determinabile nell'ammontare siproduce una variazione temporanea fino a quando tale costo non diventa certo e determinabile e potrà essere quindi dedotto ai fini fiscali; mentre il secondo caso si verifica ad esempio con l'indeducibilità di costi relativi a proventi esenti.
Esistono delle disposizioni che prevedono, invece, la limitazione o l'esclusione di alcune poste del bilancio, mentre altre danno rilevanza fiscale ad alcune poste del bilancio che
26) GRANDETTI M.Determinazione della base imponibile IRES, perdite pregresse e sanzioni per mancato danno erariale, in Rivista di diritto tributario n.4, 2014.
41 altrimenti non sarebbero considerate nella determinazione del reddito d'impresa.
Le variazioni in aumento o in diminuzione che il risultato d'esercizio desumibile dal conto economico subisce conseguentemente all’applicazione delle norme tributarie, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, possono consistere in variazioni fiscali in aumento, che portano ad avere un reddito fiscale maggiore rispetto al reddito d'esercizio desumibile dal conto economico, che possono consistere in componenti positivi non inclusi del tutto o in parte nel conto economico; o in variazioni fiscali in diminuzione, che determinano un reddito fiscale minore del risultato economico d'esercizio risultante dal conto economico. Un esempio di variazione fiscale in aumento è contenuto nella norma sul transfer pricing che impone l’obbligo di considerare il valore normale dei beni scambiati da una società residente con una società controllata estera, qualora il valore normale sia superiore al corrispettivo pattuito.
Un ulteriore esempio di variazione in aumento deriva dall'eliminazione o dalla riduzione del valore di componenti negativi del conto economico ammessi in sede fiscale o da una deducibilità secondo un periodo di tempo diverso da quello con cui sono rilevati in conto economico.
Le variazioni in diminuzioni possono essere causate, ad esempio, dall'eliminazione o dalla riduzione del valore di un componente positivo di conto economico. La riduzione può dipendere dal fatto che nel conto economico siano presenti dei ricavi o dei proventi esenti secondo le regole contenute nel sistema fiscale allo scopo di determinazione del reddito d'impresa; inoltre i componenti positivi di reddito possono comportare una variazione in diminuzione del reddito imponibile quando sono assoggettati a tassazione in un anno diverso da quello di realizzo, mentre i componenti negativi di reddito riducono l’ammontare di reddito imponibile quando non risultano o sono esposti in misura minore nel conto economico.
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4.A.ii Principio della competenza
Il principio della competenza utile ad attribuire correttamente a ciascun periodo d’impostai proventi e gli oneri derivanti da attività economiche che si protraggono per più periodi d’imposta, si applica ai fini della determinazione del risultato d’esercizio e quindi conseguentemente del reddito imponibile.
Nell’ordinamento tributario italiano l'art. 109 del TUIR intitolato "norme generali sui componenti di reddito d'impresa "definisce il principio di competenza e dispone sull'imputazione dei costi e dei ricavi nel periodo d'imposta di competenza nonché sulla deducibilità dei costi ai fini dell’inerenza; mentre nell’ordinamento tributario serbo simile disciplina è contenuta nell’art. 7 27 della ZPDPL.
Secondo il principio di competenza i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi di reddito "concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza", cioè nell’esercizio in cui risultano essere certi nell’esistenza e nell’ammontare. I costi incerti nell'ammontare e non oggettivamente determinabili sono deducibili nel periodo d’imposta successivo a quello d’imputazione a conto economico, qualora in detto periodo diventino certi nell'ammontare e quantificabili in modo oggettivo a condizione che la deduzione sia stata rinviata in base alle disposizioni di legge che permettono o impongono tale differimento. Il principio di competenza è inderogabile e persegue lo scopo di evitare che il reddito imponibile sia determinato in modo arbitrario mediante lo slittamento volontario di ricavi o di costi da un esercizio ad un altro per ottenere una convenienza fiscale.
Per certezza si intende "l'incontrovertibilità dell'esistenza del costo o del ricavo" mentre per
oggettiva determinabilità si intende "l'incontrovertibilità della quantificazione del costo o del ricavo" anche qualora questo sia esistente con certezza28.
27) Vedi appendice pag. 109.
43 La norma rinvia alla nozione di competenza economica contemplata in economia aziendale, la quale considera conseguiti i costi e i ricavi nell'esercizio in cui si verificano gli eventi dai quali questi derivano, indipendentemente da quando si realizza la corrispondente entrata o uscita monetaria.
Per preservare la correlazione tra i proventi dell'esercizio ed i relativi costi, dunque, è necessario al termine di ciascun esercizio effettuare delle operazioni di rettifica o di integrazione al fine di determinare con precisione quali sono i costi e i ricavi di competenza e quali invece devono essere rinviati agli esercizi successivi.
L'art. 109 comma 2 del TUIR stabilisce il momento in cui i corrispettivi ed i ricavi si considerano conseguiti e le spese, i costi e gli oneri si considerano sostenuti disponendo che in caso di cessioni i corrispettivi si considerano conseguiti e le spese sostenute alla data di consegna o di spedizione se la cessione riguarda beni mobili, ovvero alla data di stipulazione dell'atto se la cessione riguarda beni immobili o aziende; mentre in caso di prestazioni di
servizi i ricavi e i costi sono imputati all'esercizio in cui la prestazione viene ultimata, ovvero
alla data di maturazione del corrispettivo qualora si tratti di prestazioni a carattere periodico.