Il budget individua gli obiettivi di breve periodo, ossia i risultati che l’organizzazione solitamente è chiamata a raggiungere nell’esercizio (o pe- riodo) successivo4.
Esso è lo strumento di contabilità direzionale che con tutta probabilità meglio riassume l’essenza dell’attività di programmazione e controllo, identificando gli obiettivi di breve periodo (programmazione) e conte- stualmente monitorando l’andamento gestionale per mezzo dell’analisi de- gli eventuali scostamenti prodotti (controllo).
Il budget costituisce uno strumento essenziale anche per la defini- zione della pianificazione strategica e la verifica del corretto persegui-
3
Si veda: CNDCEC/Commissione “Rendicontazione economico-finanziaria e gestione delle aziende non profit”, Il controllo indipendente negli enti non profit e il contributo professio-
nale del dottore commercialista del dottore commercialista e dell’esperto contabile,
http://www.cndcec.it/Portal/Default.aspx, 2011. 4
Sulla funzione e la costruzione del budget nelle ANP, si veda: G. Bronzetti, Le aziende non
profit. Un esame degli strumenti di controllo di gestione, Milano, FrancoAngeli, 2007, pp.
171 e ss.
mento degli obiettivi di medio-lungo periodo5. Tale “duplice” funzione
acquisisce evidentemente estrema rilevanza per tutte le tipologie azien- dale, ANP incluse6.
Le ANP predispongono budget e/o bilanci previsionali7 con varie fina-
lità, tra loro non necessariamente alternative, quali:
• la previsione di un’autorizzazione e di un limite ai costi (alla spesa); • il governo delle risorse a disposizione dell’azienda; e
• il controllo del corretto utilizzo dei fondi8.
I documenti previsionali di sintesi aventi finalità autorizzatorie e di li- mite al sostenimento di costi (spese) assumono, in linea anche con quanto solitamente avviene negli enti pubblici, una funzione prevalentemente ge- stionale interna e sono per questo indirizzati dall’organo volitivo all’ammi- nistrazione, inteso quale organo di governo9. Laddove ai budget sia affidata
una funzione di autorizzazione e limite ai costi (alla spesa), esso solita- mente ricopre l’intero anno e, quindi, costituisce un bilancio previsionale.
L’attribuzione ai budget di funzioni essenzialmente organizzative, in- formative e di controllo gestionale comporta anche la determinazione di centri di responsabilità e di costo con la definizione di correlati parametri standard10. In tal modo, soprattutto le organizzazioni di maggiori dimensio-
ni hanno la possibilità di correlare i risultati previsionali di natura sociale ed eventualmente economico-finanziaria (come nel caso delle ANP miste) con le risorse messe a disposizione.
In ultimo, il budget, così come il bilancio previsionale, può rappre-
5 Si veda: L. Selleri, I budget a lungo termine. Strumenti per la pianificazione d’impresa, Milano, Etas, 1990, pp. 35 e ss.
6
Si veda: J. M. Bryson, Strategic Planning for Public and Nonprofit Organizations. A Guide
to Strengthening and Sustaining Organizational Achievement, San Francisco, Jossey-Bass,
1995, pp. 170 e ss.
7 Nel proseguo del paragrafo, il “bilancio previsionale” e “budget annuale” sono di fatto considerati, laddove non specificato diversamente, come sinonimi; nella prassi il bilancio previsionale si riferisce ai risultati da raggiungere nel corso del periodo amministrativo suc- cessivo, mentre il budget prende in esame un arco temporale inferiore all’anno; i budget in- frannuali sono poi consolidati nel budget annuale.
8 Si veda: L. Brusa, F. Dezzani, Budget e controllo di gestione, Milano, Giuffrè, 1983, pp. 57 e ss. 9
Si veda: M. Mulazzani, Economia delle aziende e delle amministrazioni pubbliche. Princi-
pi generali di gestione, di organizzazione e di rilevazione. Lo Stato. Lineamenti economico- aziendali, vol. 1, Padova, Cedam, 2001, pp. 11 e ss.; e, R. Mussari, Economia dell’azienda pubblica locale, Padova, Cedam, 2002, p. 175.
10
Si veda: P. Bastia, Il budget d’impresa. Criteri di formazione e di impiego, Bologna, Clueb, 1989, pp. 15 e ss.; L. Brusa, L. Zamprogna, Pianificazione e controllo di gestione.
Creazione del valore, cost accounting e reporting direzionale: tendenze evolutive, Milano,
Etas, 1991, p. 167 e ss.
sentare un fondamentale strumento di controllo per l’utilizzo dei fondi. In particolare, le ANP grant-making, intese come enti che raccolgono fi- nanziamenti per destinarli a progetti specifici, hanno la primaria neces- sità di monitorare l’andamento dei singoli progetti, che sono spesso le- gati a finanziamenti e devono essere portati a termine con una specifica tempistica. La predisposizione dei budget per progetto dovrà, poi, trovare precisa corrispondenza con la pertinente rendicontazione di progetto (fund accounting)11.
È, quindi, cruciale che tali aziende si dotino di un sistema di budget che, pur considerando l’ANP nella sua unitarietà gestionale, sia capace di monitorare la corretta esecuzione delle azioni specificamente dedicate alle finalità predeterminate.
Per aver una esaustiva comprensione della capacità gestionale del- l’ente, sarebbe, in aggiunta, opportuno definire la disponibilità e gli even- tuali vincoli dei fund. Ai nostri fini, potrebbe risultare utile la classificazio- ne dello SFAS 117, il quale distingue i fondi in unrestriced (liberi) e re-
stricted (vincolati) e, all’interno di quest’ultima categoria, in permanently restriced (vincolati in modo permanente) e temporarily restricted (vincolati
in modo temporaneo)12.
Le ANP operating13, al contrario, hanno l’esigenza più sentita di consi-
derare la gestione delle risorse – o meglio la generazione o il consumo delle risorse – da parte dei singoli ambiti gestionali. In tale ottica, la principale complessità consiste nell’individuare le aree di riferimento e/o la finalità del budget medesimo per costruire, in ultimo, in modo coerente un funzio- nale budget generale14.
È importante evidenziare che, se la rendicontazione economico-finan- ziaria è indirizzata all’esterno, con il fine primario di migliorare la traspa- renza gestionale e supportare la condivisione delle decisioni assunte, il budget è nella normalità dei casi un documento prevalentemente interno.
Non è questa la sede per esaminare la tecnica di predisposizione del budget di natura economico-finanziaria, che, per lo più, assume caratteristi-
11
Si vedano: R. Viganò, “Le nonprofit come oggetto di studio delle ‘discipline aziendali’ nella realtà statunitense”, in E. Viganò (a cura di), Azienda. Contributi per un rinnovato
concetto generale, Padova, Cedam, 2000, pp. 272 e ss.; e, R. F. Larkin, M. Di Tommaso, Wiley Not-for-Profit GAAP 2009. Interpretation and Application of Generally Accepted Ac- counting Principles for Not-for-Profit Organizations, New York, Wiley, 2009, pp. 69 e ss.
12
Si veda: FASB, SFAS 117, Financial Statements of Not-for-Profit Organizations, 1993. 13 Le ANP operating sono concepite come organizzazioni che perseguono per mezzo della propria struttura il fine istituzionale.
14
Si veda, L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Milano, Giuffrè, 2000, pp. 138 e ss.
che simili a quelle previste per i budget delle imprese. Tuttavia, appare op- portuno fornire alcune brevi considerazioni di sintesi in merito alla tecnica utilizzata e al sistema dei budget15 utilizzati in seno alle ANP.
Indipendentemente da quanto sopra riportato, il budget preventivo, af- finché possa avere un’utilità gestionale e supportare la direzione dell’ANP, deve essere coordinato con il rendiconto, o meglio che deve essere coerente con la modalità di rilevazione, valutazione ed esposizione del rendiconto16.
I sistemi di rilevazione individuabili per la definizione del budget e del bilancio di previsione sono essenzialmente identificabili con le tecniche per la predisposizione degli schemi rendicontativi (si veda fig. 1).
Fig. 1 – Lo schema di rilevazione dei bilanci preventivi
Bilanci previsionali Finanziari Economici Bilancio per cassa Bilancio per competenza finanziaria Bilancio per competenza economica
I prospetti previsionali sopra menzionati non sono, come accennato, da concepirsi necessariamente come tra loro alternativi. Essi, infatti, soddisfa- no esigenze diverse: il bilancio/budget di natura finanziaria identifica le di- sponibilità finanziarie necessarie per l’attuazione dei propri progetti nel pe- riodo investigato, mentre il bilancio/budget economico espone le risorse che dovrebbero essere consumate/realizzate per il medesimo fine.
Il sistema dei budget potrebbe completarsi, come in realtà avviene an- che per le imprese, con altri budget settoriali di natura più gestionale che risultano correlati a quelli sopra individuati quali: budget patrimoniale;
15 Si veda: F. Berti, Il sistema dei budget aziendali, Padova, Cedam, 1995. 16
In questo senso: C. Travaglini, “Contabilità e bilancio per la rendicontazione e il controllo nelle aziende non profit”, in S. Pettinato (a cura di), Gestire il non profit, III ed., Milano, Il Sole 24 Ore, 2000, p. 203.
budget degli investimenti; budget operativi17. Il consolidamento dei budget
determina il budget generale aziendale18.
Il budget delle ANP di minori dimensioni mono-attività potrebbe essere solitamente riferito a tutta l’attività organizzativa, in quanto solitamente le persone coinvolte non sono molte e la complessità gestionale limitata.
Si deve, tuttavia, rilevare che la natura non lucrativa delle ANP, gli strumenti di cui devono servirsi per il perseguimento della propria mission (per esempio, il lavoro volontario), nonché gli interlocutori di riferimento creano talune specificità che devono essere considerate19. Le ANP pure, per
esempio, articolano gran parte della propria attività sull’intervento dei vo- lontari. Tale componente è solo relativamente preventivabile, in quanto si basa sulla volontà dei volontari medesimi, la quale rappresenta una varia- bile relativamente controllabile. Nelle imprese, in sostanza, il consumo di risorse è relazionato alla volontà decisionale della struttura direzionale, nelle ANP il consumo di risorse e la prestazione dei servizi è legata alla presenza delle risorse umane.
È necessario, ancora, rilevare che la determinazione del budget e del bilancio preventivo non può essere articolata su valori di mercato. La fi- nalità delle ANP non è per propria natura quella di produrre un profitto. Anche laddove viene fornito un servizio, devono essere previsti dei valori economici considerati come corrispettivo dell’erogazione del servizio, ma la quantificazione del servizio non potrà essere basata in molte occasioni su ragionamenti di convenienza economica anche se riferiti, in molte cir- costanze, solamente al recupero dei costi. La valutazione economica, in sostanza, non considera la produzione sociale20, che non può essere ag-
gregata al corrispettivo monetario del servizio.
Sulla base del budget, è possibile definire il bilancio annuale preven- tivo dell’azienda. Il bilancio preventivo – qualora disposto, come spesso avviene, a livello statutario – diviene obbligatorio per la direzione del- l’ente.
Anche il bilancio preventivo mantiene solitamente, come accennato, una finalità interna, anche se può avere una rilevanza esterna nel momento in cui l’ANP intenda rendere noti i propri obiettivi (economico-finanziari e
17
Si veda: G. Melara, Il controllo di gestione nelle aziende no-profit, Roma, Aracne, 2006, pp. 155 e ss.
18
Si veda: G. Bronzetti, Le aziende non profit, cit., pp. 178 e ss.
19 Si veda: R. N. Anthony, D. W. Young, Non profit. Il controllo di gestione, Milano, McGraw-Hill, 1999, pp. 345 e ss.
20
Si veda: A. Tessitore, “Una riconsiderazione del concetto di azienda”, Rivista Italiana di
Ragioneria e di Economia Aziendale, n. 3/4, 1997, pp. 122 e ss.
più usualmente sociali), o nel momento in cui i risultati ottenuti siano com- parati con quelli programmati.
Appare rilevante sottolineare che molte ANP collegate allo svolgimento di attività delegate loro da enti pubblici operano sulla base di proventi (en- trate) spesso pre-determinati in base a convenzioni o contributi già stabiliti. Laddove questo si verificasse, il budget assumerebbe fondamentalmente il compito operativo-gestionale di identificare come “impiegare” e distribuire tale risorse, presentando in termini economico-finanziari, un livello di aleatorietà più limitato21.
È opportuno, infine, considerare che i bilanci previsionali possono rap- presentare un rilevante strumento per la gestione non solo economico- finanziaria delle ANP. Essi, se correttamente redatti e utilizzati, possono in- fatti rappresentare un elemento di riflessione per il governo della struttura e stimolare una gestione democratica e multistakeholder dell’organizzazione22.
3. Gli indicatori adottati per la misurazione della performance