Corte di Giustizia dell’UE - 3. Il legame diretto: la compensazione tra vantaggi e svantaggi fiscali – 3.1. L’unicità dell’imposta – 3.2. L’unicità del soggetto passivo - 4. La coerenza fiscale ed il divieto di doppia imposizione - 5. La rilevanza degli accordi contro le doppie imposizioni - 6. La rilevanza della ratio delle disposizioni nazionali - 7. Il fondamento normativo della coerenza fiscale
1. Il caso Bachmann
La sentenza 28 gennaio 1992, C-204/90, Bachmann rappresenta, sino ad oggi, l’unico caso in cui la Corte ha riconosciuto in concreto (e non solo astrattamente) giustificabile un ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori ed una restrizione alla libertà di prestazione di servizi alla luce dell’esigenza di garantire la “coerenza del sistema fiscale” nazionale. In tutte le pronunce successive in cui tale esigenza è stata invocata davanti ai Giudici del Lussemburgo, essi ne hanno sistematicamente negato l’effettiva sussistenza nel caso concreto, specificando progressivamente condizioni, elementi, requisiti che devono caratterizzare un sistema fiscale, affinché se ne possa affermare una coerenza la cui salvaguardia possa giustificare, come motivo imperativo di interesse generale, deroghe al diritto comunitario primario.
Nel caso di specie, la Cour de Cassation del Belgio aveva sottoposto alla Corte di Giustizia una questione pregiudiziale vertente
sull’interpretazione degli artt. 48 (libera circolazione dei lavoratori)204, 59
(libera prestazione di servizi)205, 67 (libera circolazione dei capitali)206 e 106
(relativo alla liberalizzazione dei pagamenti) del Trattato CEE.
Tale questione era stata sollevata nell’ambito di una controversia fra il sig. Bachmann, di nazionalità tedesca, che è stato occupato in Belgio, e lo Stato belga, a proposito del rifiuto, da parte del direttore delle imposte dirette di Bruxelles-I, di ammettere che i contributi versati in Germania dall’interessato per dei contratti d’assicurazione contro la malattia e l’invalidità e per un contratto d’assicurazione sulla vita, conclusi prima della sua venuta in Belgio, potessero essere dedotti dal totale dei suoi redditi professionali.
Questo rifiuto traeva origine dall’art. 54 del codice delle imposte sul reddito (in prosieguo: il “CIR”), applicabile alla fattispecie principale, a norma del quale la deduzione d’imposta è ammessa unicamente per i contributi di assicurazione non obbligatoria contro la malattia e l’invalidità, versati ad un ente mutualistico riconosciuto dal Belgio, e per i contributi d’assicurazione contro la vecchiaia e la morte prematura versati in Belgio.
Per quanto concerne l’art. 48 del Trattato CEE (libera circolazione dei lavoratori), a fronte della contestazione sollevata dal governo belga che ricordava come le disposizioni in esame trovassero applicazione senza distinzione di nazionalità ai lavoratori belgi ed a quelli aventi la nazionalità degli altri Stati membri, la Corte sostiene che tali disposizioni potrebbero costituire una forma di discriminazione indiretta evidenziando come i lavoratori che hanno esercitato un’attività professionale in uno
204 Corrispondente, seppur con un testo parzialmente diverso, all’attuale art. 45 TFUE. 205 Corrispondente, seppur con un testo parzialmente diverso, all’attuale art. 62 TFUE. 206 Corrispondente, seppur con un testo parzialmente diverso, all’attuale art. 65 TFUE.
Stato membro e che successivamente s’impiegano in un altro Stato membro o sono quivi alla ricerca di un impiego hanno, di regola, concluso i loro contratti d’assicurazione contro la vecchiaia e la morte o contro la malattia e l’invalidità con assicuratori stabiliti nel primo Stato
Lo Stato belga osservava, inoltre, che, se i cittadini degli altri Stati membri, che abbiano concluso precedentemente tali contratti in un altro Stato membro, non possono dedurre i relativi contributi dal totale dei redditi imponibili in Belgio, occorre tener presente che, in compenso, le pensioni, rendite, capitali o crediti da riscatto, che siano loro versati dagli assicuratori in esecuzione di detti contratti, non costituivano, ai sensi dell’art. 32-bis, inserito nel CIR dalla legge 5 gennaio 1976 (Moniteur belge 6 febbraio 1976, pag. 81), redditi imponibili. Il fatto che essi debbano, allorché ritornano nel loro paese d’origine, pagare un’imposta su queste somme, non comporterebbe un ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori dovuto alla legge belga, ma sarebbe una conseguenza della mancanza d’armonizzazione delle legislazioni fiscali degli Stati membri.
La Corte, tuttavia, sottolinea come non si debba dimenticare che, in genere, sono i cittadini degli altri Stati membri quelli che, dopo aver occupato un impiego in Belgio, fanno ritorno nel loro Stato d’origine, in cui le somme dovute dagli assicuratori sono soggette ad imposta, e che non possono quindi compensare l’impossibilità di detrarre contributi, sul piano fiscale, con l’assenza di imposte sulle somme dovute dagli assicuratori. E’ innegabile che quest’inconveniente è dovuto alla mancanza d’armonizzazione delle legislazioni fiscali degli Stati membri, ma l’armonizzazione stessa non può essere eretta a presupposto per l’applicazione dell’art. 48 del Trattato CEE.
Anche l’argomento per il quale il contribuente che si trasferisce in un nuovo Stato membro possa mettere fine al suo contratto senza inconvenienti e possa stipulare un nuovo contratto con una mutua assicuratrice riconosciuta in Belgio deve essere, secondo la Corte, disatteso. Il fatto di dover rescindere il contratto stipulato con un assicuratore stabilito in uno Stato membro, per poter fruire della detrazione d’imposta accordata in un altro Stato membro, nel caso stesso in cui l’interessato ritenga conforme ai propri interessi la continuazione del precedente contratto, costituisce, viste le complicazioni e gli oneri che ne derivano, un ostacolo alla libertà di circolazione.
I governi belga, olandese e danese sottolineano, poi, che disposizioni come quelle dell’art. 54 del CIR siano indispensabili, vista la difficoltà, se non l’impossibilità, di controllare gli attestati dei versamenti di contributi effettuati in altri Stati membri, e data la necessità di preservare la coerenza del regime fiscale nel settore delle assicurazioni contro la vecchiaia e la morte.
Su questo punto, la Corte, da una parte esclude la rilevanza del motivo costituito dall’efficacia dei controlli fiscali. A proposito della direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, la Corte – nonostante la precisazione per cui la direttiva non impone la collaborazione tra gli Stati membri quando la loro legislazione o la loro pratica amministrativa non autorizzano l’autorità competente né ad effettuare ricerche né a raccogliere o utilizzare informazioni per le necessità di questi Stati – evidenzia come l’impossibilità di richiedere tale collaborazione non può giustificare la non deducibilità dei contributi versati. Niente impedirebbe, infatti, alle autorità
fiscali competenti d’esigere dall’interessato le prove che esse ritengano necessarie, e, se del caso, di negare il beneficio della detrazione dei contributi, ove le prove richieste non fossero fornite.
Per quanto riguarda, invece, la necessità di preservare la coerenza del regime fiscale in questione, la Corte ha rileva207 come esista, nella
regolamentazione belga, un legame fra la deducibilità dei contributi e l’imponibilità delle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti d’assicurazione contro la vecchiaia e la morte. Secondo l’art. 32 bis del CIR, già menzionato, le pensioni, rendite, capitali o crediti da riscatto derivanti da contratti d’assicurazione sulla vita sono, infatti, esonerati dall’imposta, se la detrazione dei contributi, contemplata dall’art. 54, non è stata ottenuta.
Ne consegue che, nel regime fiscale belga in questione, la perdita di gettito fiscale, dovuta alla deduzione dei contributi d’assicurazione sulla vita, comprensiva dell’assicurazione contro la vecchiaia e la morte, dal reddito totale imponibile è compensata dall’imposta applicata sulle pensioni, rendite e capitali dovuti dagli assicuratori. Nel caso in cui la deducibilità dei contributi non sia stata ottenuta, le somme soprammenzionate sono esenti da imposta.
La coerenza di siffatto regime fiscale, la cui configurazione spetta a ciascuno Stato membro, presuppone, pertanto, che, nell’ipotesi in cui sia obbligato ad ammettere la detrazione dei contributi d’assicurazione sulla vita versati in un altro Stato membro, lo Stato in questione possa percepire l’imposta sulle somme dovute dagli assicuratori208.
207 Ricordando la sentenza gemella di quella in esame sentenza Commissione/Belgio
(causa C-300/90), pronunciata nello stesso giorno.
208 La Corte precisa, al riguardo, che un impegno dell’assicuratore di pagare tale imposta
non sarebbe una garanzia sufficiente. Nel caso, infatti, in cui quest’impegno non fosse rispettato, non resterebbe che chiederne l’esecuzione nello Stato membro in cui è stabilito
La Corte sottolinea, inoltre, come solo l’eventuale presenza di convenzioni bilaterali che ammettono la detrazione fiscale dei contributi versati in uno Stato contraente diverso da quello che accorda questa facilitazione e che riconoscono ad uno solo Stato il potere di sottoporre ad imposta le somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei loro contratti permetterebbe una soluzione del tipo di quella sopra indicata209.
La Corte conclude, pertanto, che, allo stato attuale del diritto comunitario, la coerenza del regime fiscale in questione non può dunque essere preservata da disposizioni meno restrittive di quelle di cui si tratta nella causa principale; ogni altra misura che permetta di garantire il recupero, da parte dello Stato interessato, dell’imposta che, secondo la sua legislazione, deve essere percepita sulle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti da essi conclusi, condurrebbe a conseguenze analoghe a quelle risultanti dalla non deducibilità dei contributi.
Disposizioni come quelle della legge belga in questione costituiscono, dunque, sì una restrizione ma giustificate dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale di cui esse fanno parte, e che non sono quindi contrarie all’art. 48 del Trattato CEE.
l’assicuratore: indipendentemente dalla difficoltà per uno Stato di conoscere l’esistenza e l’ammontare dei versamenti effettuati da assicuratori stabiliti in un altro Stato, non è escluso, in un caso del genere, che ragioni d’ordine pubblico vengano fatte valere per impedire il recupero dell’imposta. Un simile impegno potrebbe certamente, in linea di principio, essere accompagnato dal deposito di una cauzione da parte dell’assicuratore, ma ciò darebbe luogo ad un onere finanziario supplementare per quest’ultimo: onere che dovrebbe essere ripercosso sul premio d’assicurazione, con la conseguenza che gli assicurati, oltre al fatto che potrebbero essere soggetti a doppia imposizione sulle somme ad essi dovute in esecuzione dei contratti, non avrebbero più alcun interesse a mantenere questi ultimi.
209 Ovvero grazie all’adozione, da parte del Consiglio, delle necessarie misure di
La Corte dichiara, invece, le disposizione dello Stato belga compatibili con la libertà di circolazione dei capitali210.
Nella sentenza citata, la Corte afferma, dunque, che una deroga al Trattato CEE è ammissibile se risulta necessaria per salvaguardare il nesso diretto tra la deducibilità dei contributi versati e l’assoggettamento ad imposta delle somme dovute a titolo di prestazione previdenziale dalle imprese assicurative. Le autorità fiscali del Belgio avrebbero potuto ammettere la deducibilità dei contributi solo se avessero avuto la certezza di potere tassare le successive prestazioni assicurative211. Quindi, la
coerenza fiscale implica che lo Stato, nell’ipotesi in cui sia obbligato ad ammettere la deducibilità dei contributi assicurativi versati in un altro Stato membro, possa percepire l’imposta sulle somme dovute dagli assicuratori. Non solo - secondo la Corte - nel caso Bachmann non risultava possibile, alla luce del principio di proporzionalità, garantire questo risultato se non adottando misure ancora più restrittive o dagli effetti discriminatori. Ma la norma interna era formulata in termini di secca alternatività tra deduzione a monte dei contributi e imposizione a valle della pensione.
Il sistema fiscale belga era coerente perché la perdita di gettito tributario che risultava dalla deduzione dei contributi assicurativi veniva compensata dall’assoggettamento ad imposta delle pensioni, delle rendite
210 Per quanto riguarda la libertà di prestazione di servizi, La Corte rileva l’esistenza di
una restrizione ma ricorda la giurisprudenza (sentenza 4 dicembre 1986, già citata, punto 52 della motivazione) che ha ritenuto l’esigenza di uno stabilimento compatibile con l’art. 59 del Trattato se esso costituisce una condizione indispensabile per il raggiungimento dell’obiettivo d’interesse generale perseguito. Tale è il caso per quanto riguarda le assicurazioni contro la vecchiaia e la morte, per l’epoca successiva al 1975. Cfr. punti 31 e 35 della sentenza.
211 In questo senso, cfr. Corte di Giustizia, sent. 7 settembre 2004, C-319/02, Manninen, in
o dei capitali dovuti dagli assicuratori212. Per contro, nel caso in cui la
deduzione di tali contributi non fosse stata ottenuta, tali somme erano esentate dall’imposta213.
La Corte si era trovata, in sostanza, di fronte ad un sistema realmente coerente con regole opposte ma simmetriche per operatori residenti e non residenti. Infatti, mentre in caso di schema pensionistico stipulato con un’impresa residente il contribuente aveva diritto alla deduzione dei premi ed era tassato successivamente sulla pensione ricevuta (sistema EET), nel caso di un’impresa assicuratrice non residente e priva di stabile organizzazione in Belgio non vi era deduzione delle somme versate ma la pensione era esente (TEE)214.
212 Sui problemi tributari legati all’erogazione transfrontaliera delle pensioni private e
all’incentivazione fiscale della previdenza privata cfr. Vanistendael F., Tax Revolution in
Europe: the Impact of Non-Discrimination, in European Taxation, 2000, n. 1/2, p. 5 ss.; García
Prats F.A., The Tax Treatment of Cross-Border Pensions from an EC Law Perspective, in
European Taxation, 2001, n. 12, p. 12 ss. Per una trattazione più ampia e ulteriore
bibliografia, si veda Mondini A., I limiti alla deducibilità dei contributi previdenziali versati
all’estero tra coerenza fiscale e divieto di discriminazione, in Giurisprudenza delle Imposte, 2003,
n. 1, pp. 313 ss.. Cfr. anche Pennings F. - Weerepas M., Towards a Convergence of
Coordination in Social Security and Tax Law?, in EC Tax Review, 2006, p. 215 ss.
213 La letteratura sulla sentenza Bachmann è assai ampia: si vedano, tra i più significativi,
Hinnekens L. - Schelpe D., Note on Case 204/90 Bachmann, in Ec Tax Review, n. 1/1992, pp. 58 ss.; TE Boekhorst P.J., Tax Discrimination Permitted for Reasons of Coherence of Tax System, in European Taxation, 1992, p. 284 ss.; Fosselard D., L’obstacle fiscal a la réalisation du marche
interior, in Cahiers de droit européens, 1993, p. 472 ss.; Wouters J., The Case - law of the European Court of Justice, Variations upon a Theme, in Maastricht Journal of European and Comparative Law, 1994, p. 186 ss.; Dassesse M., Tax Deducibility of Insurance Premiums: a Case of State aid for Insurance Companies?, in EC Tax Journal, 1995/96, p. 15 ss.; Quaghebeur
M., A Bridge over Muddled Waters - Coeherence in the Case Law of the Court of Justice of the
European Communities Relating to Discrimination Against Non-Resident Taxpayers, in EC Tax Journal, 1995/96, p. 111 ss..
214 “EET” significa esenzione per il versamento dei contributi, esenzione per il reddito da
investimenti e dei guadagni in conto capitale degli enti pensionistici e tassazione delle prestazioni pensionistiche. Un sistema “TET” comporta, invece, la mancata deduzione dei contributi e la tassazione della pensione. Si veda in proposto la Comunicazione della
Lo Stato belga applicava due diversi sistemi (EET e TEE) a seconda che l’impresa assicuratrice fosse o meno residente in Belgio, ma entrambi i sistemi determinavano un solo livello di tassazione delle somme versate.
Quindi, secondo quanto affermato dal governo di questo Stato, l’unico danno effettivo che il signor Bachmann riceveva da questa disparità di trattamento consisteva nel fatto di non poter dedurre subito i versamenti allo schema pensionistico, ma di dover attendere l’erogazione della pensione per ottenere la compensazione dell’iniziale sacrificio fiscale, laddove in caso di fondo pensione belga avrebbe potuto dedurre subito i versamenti per essere tassato dopo sulla pensione215.