fiscale fornita dalla Corte di giustizia – 2 Sul necessario bilanciamento tra la potestà impositiva degli Stati e l’esercizio delle libertà fondamentali
1. Considerazioni circa l’effettività della nozione di coerenza fiscale fornita dalla Corte di giustizia
L’importanza della nozione di coerenza fiscale – apparsa per la prima volta nella sentenza 28 gennaio 1992, C-204/90, Bachmann, ed accolta come una possibile rivoluzione dell’orientamento che si stava affermando nelle sentenze della Corte di giustizia – ha subito, dunque, via via, un drastico ridimensionamento.
Con le successive sentenze356, laCorte ha, infatti, significativamente
ridotto il campo di applicazione della regole individuata nella sentenza Bachmann affermando, in particolare alcune condizioni:
356 Cfr., in particolare, le sentenze: 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen; 3 ottobre
2002, C-136/00, Danner; 30 gennaio 2007, causa C‑150/04, Commissione v. Regno di Danimarca.
la coerenza del regime fiscale richiede un “nesso diretto” tra una condizione fiscalmente sfavorevole ed una correlativa condizione, invece, sfavorevole;
lo svantaggio ed il corrispondente vantaggio devono verificarsi con riguardo ad un medesimo contribuente ed in relazione alla medesima imposta;
la coerenza del regime fiscale deve esser valutata tenendo in considerazione le convenzioni contro le doppie imposizioni eventualmente applicabili al caso in esame;
la soluzione costituita dalla indeducibilità del componente negativo eccede lo scopo perseguito: è, dunque, necessario individuare altre misure meno restrittive per salvaguardare la coerenza del sistema tributario.
Appare di tutta evidenza come queste condizioni inducono a ritenere che la soluzione adottata dalla Corte nella sentenza Bachmann costituisca il frutto di un’interpretazione ormai (quantomeno) superata dalla Corte stessa357.
Nel caso Danimarca, in particolare, la perfetta simmetria tra deduzione dei contributi e imposizione del reddito da pensione che sussisteva anche nella legislazione fiscale belga sottoposta all’attenzione della Corte nel caso Bachmann non è stata ritenuta sufficiente dalla Corte stessa per giustificare le potenziali discriminazioni derivanti da un sistema fiscale così delineato. Più precisamente, la stessa soluzione adottata nel
357 Si veda, per tutti, Cordewener-Kofler-Van Thiel, The clash between European freedoms and
national direct tax law: public interest defences available to the member States, in Common Market Law Review, n. 46/2009, pp. 1951 ss. e, in particolare, p. 1971.
caso Bachmann è stata giudicata dalla Corte di giustizia come non proporzionata rispetto al fine conseguito358.
Già prima, inoltre, con la sentenza Verkooijen, la Corte, limitando l’applicabilità dell’argomento giustificativo della coerenza fiscale esclusivamente ad un unico soggetto in relazione ad una medesima imposta, ha escluso che la coerenza fiscale possa assumere un significato di più ampio respiro.
Il ragionamento sulla necessità di tutela della coerenza del regime fiscale nazionale si estendeva, infatti, nella causa Verkooijen, ad elementi di riflessione relativi alla tematica della doppia imposizione (di carattere e giuridico e economico) internazionale che prescindono dal singolo soggetto passivo e che concernono, piuttosto, il rapporto tra i diversi Stati membri nell’esercizio della propria (riconosciuta) sovranità statale in materia d’imposizione.
Nei casi come quello in discussione nella causa Verkooijen, si può constatare, infatti, che i presupposti impositivi, individuati da ciascun singolo ordinamento (anche in sovrapposizione l’un con l’altro), che si verificano in capo ai diversi soggetti passivi coinvolti attengono evidentemente ad un unico elemento di ricchezza realizzato nello Stato della fonte dal primo soggetto della catena partecipativa.
Condizionando la sussistenza stessa di una coerenza all’esistenza di un nesso diretto fra la svantaggio ed il vantaggio fiscale ricevuto e limitando la fattispecie ad un unico contribuente, la Corte riduce, dunque, sensibilmente il campo di applicazione della causa di giustificazione
358 Cfr. B. Pizzoni, Indeducibilità dei contributi a schemi di previdenza complementare estera e
principio di coerenza fiscale, in Riv. dir. trib. n. 11/2002, pp. 215 ss. e Mondini A., Coerenza fiscale e principio di proporzionalità: crisi del sistema o dell’armonizzazione?, in Riv. dir. fin.
costituita dalla salvaguardia della coerenza del regime fiscale di un determinato Stato membro.
Cosicché la nozione di coerenza del sistema fiscale nazionale risulta sensibilmente circoscritta e, verosimilmente, privata di un più ampio significato di rilievo sistematico: parrebbe, pertanto, di poter escludere che la coerenza fiscale possa costituire un vero e proprio principio di diritto359.
Piuttosto eloquente, in questo senso, è l’assenza di qualunque altra pronuncia della Corte di giustizia in cui una regola oggetto di contestazione sia stata ritenuta legittima alla luce dell’argomento dell’opportunità di salvaguardare la coerenza del sistema fiscale nazionale.
E’ per questi motivi, dunque – parrebbe di poter affermare – che la questione non ha mancato di imporsi nuovamente all’attenzione della Corte (e degli esperti), seppur sotto diversa forma, in occasione di censure di discriminazioni o restrizioni relative alle fattispecie esaminate nel presente lavoro quali, tra le tante, quella (oltre alla già considerata fattispecie di distribuzione transfrontaliera di dividendi) dell’attribuzione di perdite fiscali nell’ambito di regimi di tassazione di gruppo transfrontalieri o quella delle exit tax360 ma, ancor una volta, anche nelle
fattispecie di distribuzione transfrontaliera di dividendi: in casi nei quali
359 Con il termine “principio giuridico” s’intende qualsiasi fonte del diritto espressione di
valori fondamentali che si concretizza nella doppia funzione di ispirare altre norme giuridiche (funzione informatrice) e di essere applicabile in maniera suppletiva per l’integrazione delle lacune normative dell’ordinamento giuridico (funzione integrativa). La definizione di principio giuridico comunitario si trova in G. Tesauro, Diritto
comunitario, Padova, 2003, Padova, 2003, p. 78; M.P. Chiti, The role of the European Court of Justice in the development of general principles and their possible codification, in Riv. it. dir. pubbl. comunit., 1995, p. 661; per l’influenza dei principi giuridici nel settore tributario, C.
Sacchetto e G. Casertano, Tributi, in Trattato di diritto amministrativo europeo, diretto da M.P. Chiti e G. Greco, Parte Speciale, Tomo II, Milano, 1998, pp. 1283 ss..
talvolta – come si è ricordato nel capitolo precedente – la Corte ha, piuttosto, giustificato le misure nazionali controverse alla luce – appunto – dell’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri361.
2. Sul necessario bilanciamento tra la potestà impositiva degli Stati e