La rilevanza della ratio delle disposizioni nazionali

Si è sopra sottolineata l’importanza che assume, al fine di stabilire la corrispondenza delle situazioni nazionali e cross-border, lo scopo perseguito attraverso la norma oggetto del giudizio dinanzi alla Corte di Giustizia e la circostanza che il diverso trattamento di fattispecie a rilevanza meramente interna e fattispecie transfrontaliere sia in grado di raggiungere tale scopo (c.d. pourpose of legislation test).

Per quanto riguarda, in particolare, la deduzione dei contributi pensionistici, essa viene costantemente qualificata dalla Corte come un “vantaggio fiscale”, secondo una terminologia non tecnica che valorizza

modo simmetrico, in capo a ciascun contribuente, la deducibilità dei contributi con l’imponibilità della pensione. Infatti, o si ammette che ad ogni convenzione possa corrispondere una reciprocità di asimmetrie” diversa dalle altre, e quindi si ha una pluralità di regole equitative di coerenza fiscale, tante quante sono le convenzioni in vigore - ma allora si priva la nozione di coerenza fiscale di significatività, perché si cade nella contraddizione di un sistema” di imposta dato dalla coesistenza di un numero potenzialmente infinito di sotto-sistemi bilaterali, coerenti soltanto al loro interno, ma non l’uno rispetto all’altro (e allora il sistema non è coerente, o, altrimenti detto, non esiste come sistema). Oppure, si prende atto che la disomogeneità all’interno del network delle convenzioni bilaterali non permette di individuare alcuna coerenza riferita all’intero ordinamento tributario e affermata al livello della reciprocità delle norme applicabili” tra gli Stati contraenti, non essendo queste ultime sempre uguali e concordi. D’altra parte, ciò potrebbe sollevare in ambito comunitario ulteriori questioni, come ad esempio la possibilità di estendere il trattamento convenzionale riservato alla nazione più favorita anche ai cittadini di altri Stati membri con cui sono state sottoscritte convenzioni con regole di coerenza fiscale meno favorevoli” (Mondini A., Coerenza fiscale e principio di proporzionalità: crisi del sistema o dell’armonizzazione?, in Riv. dir. fin. 3/2007, pp. 41 e ss.). Su questo profilo si rinvia a Clark B., The Limitation on Benefits Clause under an Open Sky, in European Taxation, 2003, n. 1, p. 22 ss.; Wolvers S., Tax Treaties and Most-Favoured-Nation Treatment in the European Community, in European Taxation, 2005,

p. 255 ss.; Cordewener A. - Reimer E., The Future of Most-Favoured-Nation Treatment in EC

Tax Law - Did the ECJ Pull the Emergency Brake without Real Need?, Part I & II, in European Taxation, 2006, pp. 239 ss. e 291 ss..

soprattutto la percezione immediata che ne trae, sotto il profilo economico, il contribuente-consumatore dei servizi.

E’ stato, tuttavia, osservato come, in realtà, la deduzione dei contributi previdenziali non obbligatori risponda, invero, all’esigenza di un’imposizione conforme ai principi di personalità e di capacità contributiva in quanto la destinazione previdenziale del risparmio viene valutata dal legislatore, se non come condizione di spossessamento del reddito, almeno come elemento negativo della capacità contributiva in un dato periodo d’imposta244_{. In questo senso, non v’è alcuna}

contrapposizione con la natura personale dell’imposta: lo schema di imposizione prescelto (ET anziché TE) risponde proprio alla logica della personalità e permette di determinare la capacità contributiva in una prospettiva intertemporale245_.

Ciò non esclude che questo modello impositivo possa risultare, allo stesso tempo, strumentale alla realizzazione di interessi di natura extrafiscale ed, in particolare, quello di incentivare la destinazione del risparmio a finalità previdenziali. Tale duplice valenza non permette, di

244 _{Cfr. Mondini A., Coerenza fiscale e principio di proporzionalità: crisi del sistema o}

dell’armonizzazione?, in Riv. dir. fin. 3/2007, pp. 41 e ss.. Per la ricostruzione e

l’inquadramento in dottrina della deduzione dei contributi previdenziali, anche in rapporto alla tassazione differita, cfr. da ultimo PURI P., Destinazione previdenziale e

prelievo tributario, Milano, 2005.

245 _{Osserva Fedele A., Imposte reali e imposte personali nel sistema tributario italiano, in Riv.}

dir. fin., n.3/2002, p. 451 ss., che “nell’imposizione personale possibilità di duplicazioni, sul piano della previsione normativa, sussistono [...] con riguardo alle singole componenti reddituali o patrimoniali della fattispecie imponibile. Tuttavia - con riguardo al medesimo soggetto passivo - è più agevole individuare i casi in cui la medesima componente reddituale è, ad es., inclusa più volte nella base imponibile per il medesimo periodo d’imposta ovvero in periodi diversi [...]”.

per sé, infatti, che ad esso possa esser disconosciuta una valenza strutturale e sistematica e non, invece, propriamente agevolativa246_.

La ratio della misura nazionale oggetto di censura appare, inoltre, determinante sotto un diverso profilo che attiene propriamente alla struttura del giudizio della Corte, in particolare, sotto il profilo della possibilità di confrontare le fattispecie domestiche con quelle intraeuropee.

La sostanziale comparabilità della posizione del soggetto che si ritiene discriminato con quella di un altro soggetto il quale si troverebbe, invece, in una posizione di vantaggio rispetto al primo non può che esser condotto con riguardo ad un parametro che sia unico e valevole per entrambi i soggetti e che ha certamente a che fare con le finalità cui la misura stessa risulta strumentale.

246 _{Cfr. Mondini A., Coerenza fiscale e principio di proporzionalità: crisi del sistema o}

dell’armonizzazione?, in Riv. dir. fin. 3/2007, pp. 41 e ss.. Non sussistono,

contemporaneamente, nel caso di specie, i tre requisiti tipici dei regimi fiscali propriamente agevolativi individuati dalla dottrina ed, in particolare, la natura derogatoria, l’effetto di una tassazione in misura più vantaggiosa, il fondamento giustificativo in un principio non fiscale in funzione promozionale. Cfr. Fichera F., Le

agevolazioni fiscali, Padova, 1992. Un effetto agevolativo, in senso lato, può essere soltanto

eventuale e non prevedibile, anche se probabile. Infatti, proprio tenendo conto della personalità dell’imposta, e quindi della valorizzazione di tutti gli indici di capacità contributiva riconducibili alla stessa tipologia di presupposto, si verifica soltanto se quell’elemento reddituale, in seguito al differimento d’imposizione, al momento in cui viene infine percepito concorre a formare un imponibile complessivo che risulta inferiore rispetto a quello che il soggetto passivo possedeva in età lavorativa (c.d. tax averaging) In questo senso cfr. Puri P., Destinazione previdenziale e prelievo tributario, Milano, 2005, pp. 204 ss. e 206, in particolare nota 58.

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IV-

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LUCE DI TALUNE ULTERIORI FATTISPECIE ESAMINATE

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