2. La giurisprudenza successiva della Corte di Giustizia
2.1. Il legame diretto: la compensazione tra vantaggi e
Un nuovo significativo elemento utile alla definizione del concetto di coerenza fiscale si trae dalla sentenza Verkooijen235. In quest’occasione,
infatti, per la prima volta, l’argomento della coerenza è speso in giudizio con riguardo ad una fattispecie diversa da quelle finora analizzate e di particolare interesse: la distribuzione transfrontaliera dei dividendi.
Le questioni erano state sollevate nell’ambito di una controversia tra lo Staatssecretaris van Financiën (segretario di Stato alle finanze olandese) ed il signor Verkooijen, cittadino olandese, in ordine al rifiuto di accordare a quest’ultimo il beneficio di un’esenzione dall’imposta sul reddito per i dividendi azionari da lui riscossi da una società stabilita in uno Stato membro diverso dal Regno dei Paesi Bassi.
La coerenza fiscale dedotta nella causa Verkooijen veniva basata su un ragionamento articolato in più profili. Innanzitutto, veniva argomentato che il sistema dell’esenzione era un sistema diretto ad
alleviare la doppia imposizione dei dividendi limitatamente alle relazioni interne (doppia imposizione economica interna)236. Infatti, l’esenzione
veniva concessa a vantaggio dei percettori per eliminare il duplice onere che grava sui dividendi distribuiti dalle società, colpiti una prima volta dall’imposta a cui è soggetta la società che li eroga e poi, a livello dei beneficiari, dall’imposta sul reddito delle persone fisiche o dall’imposta sulle società se a percepirli siano persone giuridiche.
Di conseguenza, la concessione di tale beneficio risultava circoscritta agli utili assoggettati ad imposizione nei Paesi Bassi in quanto se gli utili sono realizzati da una società stabilita in un altro Stato membro, sarà quest’ultimo ad assoggettarli ad imposta, con la conseguenza che non si sarebbe verificata, all’interno dei Paesi Bassi, una doppia imposizione.
D’altra parte, l’estensione dell’esenzione sui dividendi agli azionisti di società stabilite in altri Stati membri, cioè l’allargamento della ratio legis
236 La doppia imposizione economica si realizza quando lo stesso reddito o lo stesso
patrimonio viene assoggettato ad imposta due volte in capo a soggetti diversi, mentre si verifica una doppia imposizione giuridica quando lo stesso reddito o capitale è tassato due volte in capo allo stesso soggetto per lo stesso periodo. Quando la stessa situazione si riproduce a livello internazionale, laddove due Stati congiuntamente esercitano la propria potestà impositiva, si parla di doppia imposizione economica internazionale, mentre quella giuridica riguarda il medesimo contribuente che, in relazione allo stesso reddito e per lo stesso periodo d’imposta viene colpito da due Stati con imposte eguali o analoghe. Per approfondimenti, cfr., ex multis, Udina, Il diritto internazionale tributario, 1949, pp. 25 e ss.; Adonnino, Doppia imposizione (diritto tributario), in Enciclopedia del diritto, Milano, 1964, pp. 1016 e ss.; Vitale, Doppia imposizione (diritto internazionale), in
Enciclopedia del diritto, Milano, 1968, pp. 1007 e ss.; Fantozzi, Vogel, Doppia imposizione internazionale, in Digesto priv. comm., vol. V, Torino, 1989, pp. 181 e ss.; Garbarino, La tassazione del reddito transnazionale, Padova, 1990, pp. 391 e ss.; Miraulo, Doppia imposizione internazionale, Milano, 1990, pp. 3 e ss.; Tundo, Ipotesi di riordino delle tipologie di dividendi transnazionali, in AA. VV. (a cura di V. Uckmar e C. Garbarino), Aspetti fiscali delle operazioni internazionali, Isdaci - Egea, 1995, pp. 156 e ss.; P. Valente, Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, Milano, 1999, pp. 12 e ss.. Per quanto concerne
l’aspetto specifico dei dividendi, cfr. A. Pistone, La tassazione degli utili distribuiti e la thin
anche alla doppia imposizione giuridica ed economica internazionale, avrebbe decretato una perdita di introiti per le autorità fiscali olandesi, che non avrebbero potuto rivalersi sugli utili prodotti da tali società.
Infine, veniva sottolineato che i contribuenti avrebbero potuto fruire di un duplice vantaggio, stante che si sarebbero avvalsi sia delle riduzioni concesse dallo Stato membro in cui il dividendo era distribuito, tanto in quello in cui era stato riscosso (Paesi Bassi)237.
La Corte ha respinto tutte queste deduzioni. La pretesa coerenza del sistema tributario consiste, qui, non già in un regime dove una sola e medesima persona vede la propria imposizione differita e dove la restrizione è necessaria per evitare che siano sottratti fondi all’imposizione dello Stato membro considerato.
Più concretamente, manca un nesso diretto fra la concessione agli azionisti residenti nei Paesi Bassi di un’esenzione relativa all’imposta sul reddito per i dividendi riscossi e l’assoggettamento ad imposta degli utili delle società aventi sede in altri Stati membri, trattandosi, infatti, di un’imposta differente e, soprattutto, di due contribuenti distinti. Inoltre, ricorda la Corte, la mera riduzione del gettito fiscale, non accompagnata da un tale nesso, non può essere ritenuta un motivo imperativo di interesse generale tale da giustificare una deroga ad un principio fondamentale sancito dal Trattato. Il requisito del nesso diretto si conferma perciò come un elemento costitutivo della coerenza fiscale, in mancanza del quale, quest’ultima perde rilevanza238.
237 Cfr. punti da 49 a 54 della sentenza.
238 L’orientamento della Corte di giustizia in questo senso è, ormai, costante. Si vedano, in
proposito, tra le tante: sentenza 12 luglio 2012, causa C-269/09, Commissione europea/Regno di Spagna; sentenza 1o dicembre 2011, Commissione/Ungheria, causa C-
253/09; sentenza 20 ottobre 2011, causa C-284/09, Commissione/Germania; sentenza 1° luglio 2010, causa C‑233/09, Dijkman; sentenza 17 settembre 2009, causa C-182/08, Glaxo
3. La rilevanza degli accordi contro le doppie imposizioni
Nel caso Wielockx, invece, si discuteva della legittimità del rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria olandese alla deduzione da parte di un cittadino belga residente in Belgio, ma svolgente attività di lavoro autonomo in Olanda, di somme accantonate ai fini della costituzione di una riserva di vecchiaia.
In Bachmann e Commissione c. Belgio la Corte riconosceva al Belgio il diritto a vietare la deduzione dei versamenti operati a favore di soggetti non residenti allo scopo di salvaguardare un rapporto diretto tra concessione della deduzione e tassazione della pensione.
La ragione del rifiuto della deduzione al signor Wielockx – nonostante dopo il caso Schumacker si fosse ben consapevoli dell’illegittimità del diniego di deduzioni a quei soggetti che pur non acquisendo lo status di residenti di un certo stato vi producano tutto o quasi il loro reddito – risiedeva nella supposta correlazione tra deduzione dei versamenti allo schema pensionistico e tassazione della pensione.
Wellcome; sentenza 15 aprile 2010, causa C-96/08, CIBA; sentenza 06 ottobre 2009, causa C-562/07, Commissione/Spagna; sentenza 02 ottobre 2008, causa C-360/06, Heinrich Bauer Verlag; sentenza 28 febbraio 2008, causa C-293/06, Deutsche Shell; sentenza 18 dicembre 2007, causa C-281/06, Jundt; sentenza 26 ottobre 2006, causa C-345/05, Commissione/Portogallo; ordinanza 23 aprile 2008, causa C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation; sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; sentenza 23 febbraio 2006, causa C-471/04, Keller Holding; sentenza 12 dicembre 2006, causa C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation; sentenza 14 settembre 2006, causa C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer; sentenza 29 marzo 2007, causa C-347/04, Rewe Zentralfinanz; 7 settembre 2004, Manninen, causa C‑319/02; sentenza 15 luglio 2004, causa C-242/03, Weidert e Paulus; sentenza 26 giugno 2003, causa C-422/01, Skandia e Ramstedt; sentenza 12 giugno 2003, causa C-234/01, Gerritse.
Poiché il signor Wielockx non era residente, l’Olanda non avrebbe avuto la possibilità di tassare la pensione.
A differenza del signor Bachmann, dunque, il signor Wielockx non poteva dedurre i versamenti in quanto non residente239. In tal caso è chiaro
che la disposizione non restringeva la libera prestazione dei servizi da parte di operatori stranieri, ma costituiva, viceversa, una discriminazione indiretta alla libertà di stabilimento del signor Wielockx. In linea con la sentenza Schumacker240, la Corte dichiarava che un soggetto non residente,
ma che tuttavia produce in un determinato ordinamento tutto o quasi il suo reddito, non può essere trattato diversamente da un soggetto residente. Il signor Wielockx pertanto aveva diritto alla deduzione allo stesso modo di un residente.
La Corte, tuttavia, rigettava il ricorso alla coerenza fiscale dal momento che la giurisdizione fiscale olandese era salvaguardata dalla possibilità di effettuare una ritenuta alla fonte sulla pensione erogata al beneficiario non residente. Uno Stato può, pertanto, ritenere lesa la propria giurisdizione solo qualora, una volta concessa la deduzione, non possa tassare la pensione né alla fonte né in capo al percipiente.
L’impossibilità per l’Olanda di applicare una tassazione alla fonte non discendeva (come in Bachmann) dal fatto che il fondo pensione non era residente nel suo territorio, ma dal fatto che la convenzione per evitare
239 Corte di Giustizia, sentenza 11 agosto 1995, Wielockx, punto 24. Cfr. Muguruza Arrese
J. - Roccatagliata F., La Corte di giustizia CEE ci ripensa: la coerenza” dei sistemi fiscali
nazionali non può giustificare trattamenti discriminatori verso i lavoratori non residenti, in Dir. prat. trib., 1996, II, p. 683 ss.; Binon J.M., Avantages fiscaux en assurance de personnes et droit européen, in Revue du marché unique européen, 1996, n. 2, p. 129 ss.; Dassesse M., The Wielockx and the Svensson Judgments: Fiscal Cohesion” with a Different Flavour?, in EC Tax Journal, 1995/96, p. 181 ss.; Kamphuis H.J. - Pötgens F.P.G., Goodbye Mr Bachmann, Welcome Mr Wielockx, in Ibfd Bulletin, 1996, n. 1, p. 2 ss.
le doppie imposizioni conclusa con il Belgio escludeva la tassazione alla fonte. Conclude, dunque, la Corte che “per effetto delle convenzioni contro le
doppie imposizioni che, … ricalcano il modello della convenzione tipo dell’Ocse, lo Stato assoggetta ad imposta tutte le pensioni percepite dai residenti sul suo territorio, indipendentemente dallo Stato in cui siano stati versati i contributi, ma, al contrario, rinuncia ad assoggettare ad imposta le pensioni percepite all’estero, anche laddove esse derivino da contributi versati sul suo territorio e deducibili secondo la sua normativa. La coerenza fiscale non è quindi affermata a livello di uno stesso soggetto, sulla base di una correlazione rigorosa tra la deducibilità dei contributi e l’imponibilità delle pensioni, bensì si sposta su un altro livello, vale a dire quello della reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti”.
In sostanza, poiché la coerenza fiscale è garantita sulla base di una convenzione bilaterale conclusa con un altro Stato membro, tale principio non può essere invocato al fine di giustificare il diniego di una deduzione del tipo in oggetto. In effetti, il contribuente, non essendo soggetto d’imposta nello Stato di residenza per effetto della convenzione contro le doppie imposizioni applicabile, non avrebbe potuto vedersi riconosciuta la deduzione in nessuno Stato membro.
Si comprende, dunque, che in quel caso fu applicata una regola di giustizia tributaria: l’intero reddito del soggetto comunitario veniva tassato nello Stato della fonte, e questo pertanto era il solo a potere prendere in considerazione la capacità contributiva del soggetto, la sua situazione globale ai fini dell’imposizione personale sul reddito. Dal momento che il riparto convenzionale del potere impositivo concorreva indirettamente a produrre l’effetto pregiudizievole, come avrebbe potuto lo Stato della fonte giustificarlo, sostenendo che il diniego della deduzione
si rendeva inevitabile appunto perché non poteva tassare la pensione in virtù del regime convenzionale applicabile?
Il ragionamento della Corte sembra improntato dall’idea di fondo che la disciplina convenzionale assume rilevanza al fine di verificare la coerenza interna del sistema tributario di uno Stato membro (che condiziona la non tassazione di quel reddito, nel momento del suo accantonamento a risparmio previdenziale, alla possibilità di tassarlo successivamente nel momento della sua erogazione in forma di pensione) accettando così l’eventualità - rispettivamente – di una doppia imposizione interna o di una doppia non-imposizione interna. Insomma, ratificare una convenzione OCSE e accettare questa astratta possibilità giuridica significa per la Corte rendere internamente asimmetrico il sistema. Questo recupera una certa coerenza soltanto se si prende in considerazione la reciprocità di queste asimmetrie interne degli ordinamenti fiscali degli Stati contraenti.
Come avvenuto anche nel successivo caso Danner, la Corte ricostruisce la nozione di coerenza fiscale valorizzando i criteri di riparto della potestà impositiva tra gli Stati, così come previsti nelle convenzioni contro le doppie imposizioni. In altre parole, uno Stato membro, quando ha concluso trattati bilaterali che hanno l’effetto di ancorare l’imponibilità del reddito da pensione sempre e comunque nello Stato di residenza del percettore (secondo l’art. 18 del Modello di convenzione OCSE),
indipendentemente da dove siano stati pagati e/o dedotti i relativi contributi, rinuncia alla coerenza fiscale di (solo) diritto interno (non c’è più simmetria né rispetto al singolo contribuente, né rispetto al complesso dei rapporti d’imposta, poiché la tassazione non segue più la medesima
regola di coerenza in tutti i casi analoghi), e al contempo istituisce una nuova regola di coerenza fiscale241.
Questa non è più affermata e garantita a livello di uno stesso soggetto, sulla base di una correlazione rigorosa tra detraibilità dei contributi e imponibilità delle pensioni, ma si sposta su un altro livello, vale a dire quello della reciprocità delle norme applicabili agli Stati contraenti. Le regole convenzionali di equità tra gli Stati nel riparto della tassazione prevalgono dunque sulle regole di coerenza del diritto interno242.
La questione lasciata insoluta dalla Corte, anche nella causa C- 150/04, è se valutazioni di tal genere debbano essere compiute distintamente per le singole convenzioni (e quindi, di volta in volta, rispetto ad una ben determinata fattispecie transfrontaliera che coinvolge un altro specifico Stato membro) oppure complessivamente, prendendo in considerazione l’intera rete di rapporti bilaterali che uno Stato membro intrattiene con gli altri Stati comunitari243
241 Sul rapporto tra convenzioni contro le doppie imposizioni e diritto comunitario si
rinvia a Bizioli G., Libertà di stabilimento ed imposizione fiscale dei gruppi di società: il caso X
AB, Y AB, in Riv. dir. trib., n. 3/2000, pp. 29 ss. e, dello stesso autore, Potestà tributaria statuale, competenza tributaria della Comunità Europea e ... competenza tributaria della Corte di giustizia: il caso Saint-Gobain, in Riv. dir. trib., n. 10/2000, pp. 179 ss..
242 “Detto altrimenti, sarebbe sufficiente che uno Stato accettasse la possibilità che un proprio
cittadino residente, dedotti regolarmente dal proprio reddito imponibile i contributi versati a fondi pensione nazionali, al momento di percepire la pensione trasferisca la residenza in un altro Stato membro con cui è in vigore una convenzione basata sul modello OCSE, per poter affermare che la relazione tra deducibilità e imposizione non è più improntata a criteri di simmetria e coerenza interna”. (cfr. Mondini A., Coerenza fiscale e principio di proporzionalità: crisi del sistema o dell’armonizzazione?, in Riv. dir. fin. 3/2007, pp. 41 e ss.).
243 In questo senso, cfr. le conclusioni presentate il 21 marzo 2002 dall’Avvocato generale
Jacobs nella causa C-136/00, Danner. La dottrina sottolinea come possa “risultare troppo
semplicistico l’approccio seguito dalla Corte, secondo cui l’aver concluso convenzioni secondo il modello OCSE dimostra che lo Stato ha accettato regole di coerenza fiscale basate sulla inter- nation equity, diverse da quelle di diritto puramente nazionale che gli permettevano di correlare in