2.3 CONTABILITA’: DIFFERENZE E ARMONIZZAZIONE A LIVELLO EUROPEO
2.3.2 CLASSIFICAZIONE INTERNAZIONALE DEI SISTEMI CONTABILI Negli studi di ragioneria internazionale, le classificazioni dei sistemi contabil
sono state condotte seguendo due approcci:
- approccio deduttivo: identifica i fattori ambientali ritenuti rilevanti ( cultura, politica, ecc) e, tenendo conto delle pratiche contabili nazionali ad essi collegate, individua gruppi di paesi simili;
- approccio induttivo: raggruppa i paesi in categorie omogenee partendo dall’analisi delle pratiche contabili.
Nell’ambito dei primi lavori sulla classificazione dei sistemi contabili, particolare interesse hanno suscitato i due studi compiuti da Mueller16.
Nel primo lavoro, che risale nel 1967, lo studioso identifica quattro modelli di sviluppo contabile per i paesi occidentali ad economia di mercato:
- Accounting within a macroeconomic framework (modello contabile macroeconomico): la contabilità diventa uno strumento di politica economica. Esempi di paesi rientranti in questo contesto sono: Svezia, Francia, Germania;
- Microeconomic approach to accounting (modello contabile
microeconomico): la ragioneria trae sviluppo dai principi della microeconomia con la conseguenza che i processi di misurazione e di valutazione tendono a riflettere la sostanza economica dell’impresa. Le regole contabili sono molto sofisticate e flessibili. Esempio l’Olanda;
16 G.G.Mueller, International Accounting, Macmillan, New York, 1967 e Accounting principles Generally Accepted in the US Versus Those Generally Accepted Elsewhere, in The International Journal of
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- Accounting as an independent discipline (modello pragmatico): la contabilità si pone al servizio della pratica degli affari; in tale ambito si sviluppa e ritrae principi e regole operative. Giudizio individuale e pragmatismo costituiscono i tratti essenziali dell’approccio in esame. La teoria contabile non esercita un significativo richiamo e viene utilizzata ex-post per avvalorare conclusioni cui la pratica è già avvenuta. Esempi: Stati Uniti e Regno Unito;
- Uniform accounting approach (modello della contabilità uniforme): questo sistema contabile è utilizzato dai governi centrali quale strumento di controllo e di amministrazione dell’economia; esso è strutturato in definizioni, misurazioni e modalità di rappresentazione dei conti standardizzate e del tutto regolamentate. Esempi: Francia, Germania, Italia, Svizzera;
La classificazione proposta dal Muller nel 1967 è stata soggetto ad alcune critiche. Innanzitutto, non si tratta di una classificazione gerarchica, cioè di una catalogazione nella quale ogni paese si colloca nel rango più basso di una gerarchia articolata su più livelli; ciascun paese, in tal modo, non potrebbe rientrare contemporaneamente in più gruppi della classificazione. Le conclusioni cui giunge il Mueller individuano solo quattro gruppi di paesi che non appaiono in grado di dar ragione del variegato panorama contabile mondiale.
Inoltre, l’approccio definito macroeconomico si sovrappone allo uniform accounting approach, con la conseguenza che paesi come Svezia, Francia e Germania appaiono in entrambe le classi.
Infine, al gruppo dei paesi che si basano, secondo il Muller, sul microeconomic pattern può essere ricondotta unicamente l’Olanda, inficiando la portata generale della classificazione suggerita.
Il secondo contributo del Muller, datato 1968, presenta una classificazione alternativa basata sulla differenziazione degli ambienti economici. L’autore propone i seguenti raggruppamenti:
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- Nazioni in via di sviluppo del Medio ed Estremo oriente - Africa (escluso Sud Africa) - Paesi socialisti
Anche questa seconda classificazione ha incontrato molte critiche tutte incentrate sul fatto che non si tratterebbe di una classificazione di ambienti contabili, bensì di una generica classificazione di ambienti economici.
Nello stesso periodo, un altro autore, L.J.Seidelr avanza l’ipotesi delle sfere di influenza (spheres of influence), individuando tre aree contabili omogenee17:
- Il modello britannico, comprendente paesi come l’Australia e l’India; - Il modello americano, che si estende dal Messico a gran parte del Sud
America con influenze su Israele e Giappone;
- Il modello francese, che copre l’Europa continentale, l’Europa mediterranea e i paesi del Sud America con ordinamenti giuridici basati su un codice commerciale di stampo napoleonico.
Il modello di Seidelr, è stato ripreso dall’American Accounting Association (AAA) che suggerisce una classificazione dei sistemi contabili in base a fattori storico-politico-culturali distinguendo 5 aree di influenza18:
- Britannica;
- Franco-Ispano-Portoghese;
17 L.J.Seidler, International Accounting. The Ultimate Theory Course, cit.pp.775-781
18 American Accounting Association, Committee on International Accounting Operations and Education- Report 1975-1976
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- Tedesco-Olandese; - Statunitense; - Comunista.
Le classificazioni finora analizzate si fondano su una metodologia di tipo deduttivo, ossia cercano di inferire i differenti sistemi contabili esistenti alla luce dai culturali, sociali, politici ed economici.
Le maggiori critiche che vengono rivolte a questi studi riguardano il notevole grado di soggettività che le caratterizza e la mancanza assoluta di verifiche empiriche che dimostrino le interconnessioni tra fattori ambientali e sistemi contabili.
Il metodo alternativo di classificazione dei sistemi contabili è quello che prende in considerazione lo studio delle pratiche contabili effettivamente impiegate dai vari paesi. Si tratta di una metodologia di tipo induttivo che conduce a quelle che sono state definite empirically tested classification.19 Queste ultime vengono anche individuate con il nome di sistematic cluster study in quanto utilizzano la nota tecnica della cluster analysis.20
Un primo contributo in tal senso si deve a Da Costa, Bourgeois e Lawson21, i quali, utilizzando alcune ricerche effettuate dalla Price Watherhouse International nel 1973 sulle pratiche contabili seguite in 38 nazioni, hanno proposto due gruppi di paesi con sistemi contabili affini:
- Primo gruppo comprende paesi come Stati Uniti, Giappone, Germania, Italia, Francia, Svizzera e India;
- Secondo gruppo comprende Regno Unito e tutti i paesi facenti parte dell’ex Regno britannico.
19 Cfr. F.D.S. Choi, G.G. Muller, International Accounting
20Nell’analisi multivariata, il cluster indica il sottoinsieme di una popolazione contenente elementi omogenei secondo determinate caratteristiche. In questa accezione cluster è sinonimo di classe.
21 Da Costa, Bourgeois e Lawson, Linkages in the International Business Community: Accounting Evidence, in The International Journal of Accounting, spring 1978
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Frank, nel 1979, tenendo conto dei dati forniti dalla Price Watherhouse International identifica quattro raggruppamenti contabili illustrati nel seguente schema22:
Il gruppo I accoglie i paesi del British Commonwealth; il gruppo II comprende le nazioni dell’America Latina; il gruppo III include gli Stati dell’Europa continentale e per ultimo il gruppo IV include tutti i paesi che adottano il modello contabile statunitense. Frank è il primo che ha dimostrato la correlazione esistente tra variabili socioeconomiche e pratiche contabili seguite.
Nel 1980 viene pubblicato il lavoro del Nair e del Frank che propongono una classificazione dei modelli contabili per mettere in luce l’impatto della disclosure e delle measurement practice sulla individuazione dei modelli contabili affini. L’analisi è stata affrontata sui dati forniti dalla società di revisione Price Watherhouse International nel biennio 1973-1975, considerando come discriminante i principi di valutazione adottati dai paesi rientranti nella ricerca. Considerando la prima rilevazione del 1973, il Nair e il Frank individuano quattro modelli contabili, affini alla precedente classificazione del Frank, cioè:
22 W.G.Frank, An Empirical Analysis of International Accounting Principles, in Journal of Accounting Research 1979
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British Commonwealth, America Latina, Europa continentale e USA, come da tabella che segue23:
Le differenze rispetto alla classificazione proposta dal Frank riguardano: l’inclusione dell’Olanda e Pakistan nel British Commonwealth Model; lo spostamento della Germania nel gruppo dell’Europa Continentale; l’inserimento della Colombia e dell’Etiopia nel gruppo dell’America Latina.
Con riferimento all’analisi dei dati del 1975, i due autori hanno predisposto un’ulteriore classificazione24:
23 Cfr. R.D. Nair, W.G.Frank, The Impact of Disclosure and Measurement Practices on International Accounting Classification, pag.429
24 Cfr. R.D. Nair, W.G.Frank, The Impact of Disclosure and Measurement Practices on International Accounting Classification, pag.433
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Dal confronto delle ultime due classificazioni si ricava che i principi di valutazione rappresentano un criterio di differenzazione stabile nel tempo.
L’altro elemento di classificazione, preso in considerazione nello studio di Nair e Frank è rappresentato dalle modalità di attuazione della disclosure nei vari paesi. L’analisi condotta sui dati del 1973 e 1975 che le conclusioni raggiunte non sono stabili nel tempo, poiché alcuni paesi si collocano in raggruppamenti differenti tra la prima rilevazione e la successiva; i gruppi rilevati risultano meno omogenei rispetto a quelli formati considerando i principi di valutazione.
In conclusione si può affermare che le measurement practice e la disclosure possono essere influenzate da fattori diversi e possono svilupparsi secondo differenti modalità.
Nel 1981, il Nair e il Frank, hanno pubblicato uno studio sul grado di armonizzazione delle pratiche contabili tra i differenti paesi censiti nelle ricerche dalla Price Watherhouse International. I due autori sono giunti alle seguenti conclusioni:
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- Tra il 1973 e 1979 si ha una tendenza verso un processo di armonizzazione contabile;
- L’armonizzazione ha riguardato soprattutto le problematiche trattate dai principi contabili dello IASC;
- Nello sviluppo dell’armonizzazione il modello statunitense sembra assumere il ruolo di paradigma da seguire.
Gli studi fondati sulla cluster analysis hanno molta importanza nell’ambito delle classificazioni dei sistemi contabili, perché dimostrano statisticamente che lo sviluppo contabile è influenzato da fattori economici e politici e che le affinità nelle pratiche di bilancio possono essere maggiormente riscontrate nei paesi con “ambienti” simili.
Alcuni autori hanno fortemente criticato gli studi fondati sul metodo induttivo che utilizzano i dati rilevati dalla Price Watherhouse Coopers e la metodologia seguita.
Per quanto riguarda i dati, i problemi rilevati sono: la grande quantità di errori; le risposte ingannevoli; la presenza di domande fondamentali messe in secondo piano da questioni più banali e irrilevanti; l’estrema importanza data alle differenze tra Stati Uniti e Regno Unito solo per il fatto che i due ambienti contabili sono ben conosciuti da chi rilevava i dati; l’omessa distinzione tra trattamenti contabili statuiti e pratiche effettivamente seguite. Infine i dati forniti dalla Price Watherhouse sono stati utili per lo studio dei sistemi contabili, ma sono inadeguati per le finalità che ci si propone di raggiungere con la classificazione.
Per quanto riguarda la metodologia seguita, il problema riscontrato è che le classificazioni empiriche forniscono dati che si basano anche su differenze che possono essere effimere e superficiali.
È necessario pertanto un modello forte di rilevazione e controllo dati per analizzare l’evoluzione delle pratiche contabili, che si basi su variabili di influenza ben definite e correttamente misurabili.
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Alla luce di queste considerazioni, Nobes (1985) propone una propria classificazione dei sistemi contabili, introducendo il principio dell’”integrità gerarchica” in seno alle precedenti classificazioni basate sulle “zone di influenza”. In sintesi lo schema del Nobes presenta le seguenti caratteristiche:
- L’analisi viene ristretta ai soli paesi occidentali sviluppati;
- Le pratiche contabili discriminanti sono relative a measurement and valutation;
- L’epoca presa in considerazione è il 1980, prima del recepimento dell IV direttiva CEE in Europa;
- I paesi vengono valutati sulla base di nove fattori di differenziazione.25 La classificazione proposta da Nobes è riportata dal seguente schema26:
25“ I fattori di differenziazione scelti dal Nobes sono:
1 Type of users of the published accounts of listed companies.
2 Degree to which law or standards prescribe in detail and exclude judgement. 3 Importance of tax rules in measurement.
4 Conservatism/prudence (e.g. valuation of buildings, stocks, debtors). 5 Strictness of application of historical cost (in the main accounts).
6 Susceptibility to replacement cost adjustments in main or supplementary accounts. 7 Consolidation practices.
8 Ability to be generous with provisions (as opposed to reserves) and to smooth income. 9 Uniformity between companies in application of rules.”
C.W. Nobes, A Judgemental International Classification of Financial Reporting Pratices.cit.pg.8 26 C.W. Nobes, R.H.Parker Comparative International Accounting X edition 2008
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Successivamente sono state proposte ulteriori clasificazioni dei sistemi contabili, prendendo in considerazione anche nuove fonti più affidabili di dati (PW o KPMG), che tuttavia presentano dei problemi ai fini della classificazione.
Gli studi comparati dei sistemi contabili comportano molteplici problemi:
- il primo riguarda l’oggetto di questi studi, nel senso che non è chiaro se debbano essere presi in considerazione i principi contabili ufficiali o le pratiche contabili effettivamente seguite;
- il secondo riguarda le fonti dei dati cui riferirsi per l’analisi comparata, l’opinione è che si debbano effettuare rilevazioni ad hoc;
- un terzo problema dipende dal tipo di impresa da inserire nel campione, nella maggior parte dei casi si considerano multinazionali, quindi le considerazioni finali non possono essere traslate alle imprese operanti solo in ambito nazionale;
- quarto problema è che tutti gli studi di ragioneria internazionale comparati fanno riferimento all’orientamento all’investitore, tipico del sistema anglosassone, facendo perdere parte della significatività dei risultati ottenuti;
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- ultimo problema riguarda la scarsa stabilità delle classificazioni proposte , infatti, considerando i nuovi paesi emergenti, a distanza di pochi anni subiscono significativi spostamenti da un gruppo all’altro.
In conclusione, in questo ultimo paragrafo abbiamo analizzato i diversi tentativi di classificazione dei sistemi contabili esistenti, con lo scopo di identificare alcuni modelli di sviluppo contabile a livello internazionale che possono suggerire le linee guida da seguire per un processo di armonizzazione.
Dall’analisi è emerso che esistono differenze sostanziali tra le regole contabili seguite tra i vari paesi, che dipendono dai diversi fattori ambientali, tra cui la cultura. Nei diversi anni sono state proposte diverse modalità di classificazione dei sistemi contabili senza giugnere a una classificazione definitiva.
In questi ultimi anni, attraverso l’emanazione di norme e principi internazionali, si sta cercando di armonizzare le diverse normative nazionali in modo da rendere i vari sistemi contabili uniformi e compatibili tra di loro.