Il commercio elettronico indiretto

Nel commercio elettronico indiretto la transazione commerciale avviene on-line, ma il cliente riceve la merce con la consegna fisica a domicilio secondo i canali tradizionali, ossia tramite un vettore o uno spedizioniere320, inoltre, devono essere effettuate a titolo oneroso e trasferire il diritto di proprietà o un altro diritto reale321_.

Sul piano fiscale, rientrano tra le cessioni/acquisti intracomunitari le operazioni svolte da soggetti, entrambi passivi Iva e comunitari, residenti in due Stati membri diversi; mentre si configura una vendita a distanza, nel caso in cui la transazione viene effettuata in ambito comunitario tra un fornitore comunitario e un consumatore privato comunitario, residenti in due diversi Stati appartenenti all’Unione europea. Se invece l’operazione di commercio elettronico indiretto è svolta come operazione interna, quindi tra soggetti nazionali si applicano le regole delle vendite per corrispondenza, nel caso l’acquirente sia un privato consumatore. Si configura un’importazione o un’esportazione qualora il bene entri o esca dal territorio doganale dell’UE.

All’art. 38, c. 2, del DL n. 331/1993 è stabilito che “costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, della proprietà di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto passivo d’imposta, ovvero dall’acquirente o da terzi per loro conto”, ed inoltre al c. 1 è stabilito che “l’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese, arti e professioni o comunque da enti, associazioni o altre organizzazioni…soggetti passivi d’imposta nel territorio dello Stato”.

Qualora vi sia un acquisto intracomunitario tra due soggetti passivi Iva residenti in differenti Stati membri dell’Unione, l’Iva è applicata secondo le regole generali previste per gli acquisti intracomunitari, attraverso il meccanismo del reverse charge con cui l’acquirente versa l’Iva nel proprio Paese.

Ai sensi dell’art. 41, c. 1, lett. a) del DL n. 331/1993, costituiscono cessioni non imponibili “le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni indicate

320

321 _{Art. 2, D.P.R. 633/1972: “…costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano}

trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti realidi godimento su beni di ogni genere”.

nell’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d’imposta; i beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, assiemaggio o adattamento ad altri beni”. Quindi, anche per quanto attiene alle cessione intracomunitarie tra soggetti passivi le operazioni non sono imponibili nel Paese del cedente. Quest’ultimo dovrà emettere fattura con indicazione “non imponibile” e presentare in dichiarazione il Modello Intrastat sulle vendite (INTRA1).

Per le vendite a distanza, il DL n. 332/93, recepisce in modo difforme le disposizione comunitarie, stabilendo che la tassazione nel Paese di destinazione, nelle vendite a privati consumatori, al superamento di determinate soglie.

In particolare l’art. 41, c. 1, lett b) stabilisce la regola generale di tassazione nel Paese di destinazione per le “le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili…spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel territorio di altro Stato membro nei confronti di cessionari ivi non tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari e che non hanno optato per l’applicazione della stessa”; mentre l’art. 40, c. 3 stabilisce che sono imponibili in Italia le “cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni spediti o trasportati nel territorio dello Stato dal cedente o per suo conto da altro Stato membro nei confronti di persone fisiche non soggetti d’imposta ovvero di cessionari che non hanno optato per l’applicazione dell’imposta sugli acquisti intracomunitari…”.

Per le vendite a distanza, dove il cedente è un soggetto passivo comunitario e l’acquirente è un soggetto privato, fiscalmente residente nel territorio italiano, si applica l’Iva in Italia, se il cedente comunitario ha effettuato vendite nei confronti di privati italiani nell’anno precedente o in corso d’anno, per un ammontare pari o superiore a 35.000 euro322_.

Viceversa, se il predetto limite non viene superato, il cedente comunitario può scegliere di assoggettare l’operazione all’Iva del suo Stato di residenza.

Per le vendite a distanza, dove il cedente è un soggetto Iva italiano e l’acquirente è un privato consumatore residente in altro Stato membro, si applica l’Iva in Italia se l’ammontare delle cessioni effettuate nell’altro Stato membro non hanno superato, nell’anno solare precedente, né superano in quello in corso, la soglia di 100.000 euro, ovvero la soglia dell’eventuale minore ammontare stabilita dallo Stato di destinazione dei

322 _{In tale caso, il soggetto comunitario è tenuto a nominare un rappresentante fiscale, ovvero a procedere}

all’identificazione diretta in Italia, ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972, al fine di assolvere gli obblighi ai fini Iva nei confronti dell’Erario italiano.

beni323_{. Se tale soglia viene superata, l’operazione è assoggettata a imposta nello Stato di}

residenza dell’acquirente.324

A ben vedere, la differente qualificazione delle vendite a distanza, a seconda che il cedente sia italiano o comunitario, appare contrastante con l’art. 28-bis, par. 5, della VI Direttiva CEE. Infatti, la norma comunitaria stabilisce che il cessionario realizza un acquisto intracomunitario, e non un’operazione interna, per cui l’imposta deve essere assolta nel Paese di destinazione dei beni. Sarà, quindi, lo stesso fornitore nazionale ad assolvere a tale obbligo per il tramite di un proprio rappresentante fiscale oppure ricorrendo all’istituto dell’identificazione diretta.325

In merito a tale situazione, l’Agenzia delle Entrate326 _{ha precisato che le vendite a}

distanza, dove l’acquirente è un privato consumatore e il trasporto della merce venduta avviene direttamente a cura del fornitore o per suo conto, sono da considerarsi non imponibili e non assume rilevanza la modalità concreta della vendita a distanza, si essa per corrispondenza, o in base a cataloghi, ecc…, ma rileva il trasporto a destinazione dell’acquirente327.

Nel caso in cui, venditore e compratore sono entrambi soggetti passivi iva e residenti in Stati comunitari differenti, si applicheranno le norme sull’acquisto intracomunitario, contenute negli artt. 38 e seguenti del DL n. 331/93. In tale ipotesi, il venditore non applicherà l’imposta, l’operazione sarà, quindi, non imponibile; mentre l’acquirente dovrà emettere un’autofattura con l’aliquota Iva del proprio Paese, registrando l’operazione sia tra le vendite che tra gli acquisti.

323 _{L’imprenditore italiano è tenuto a nominare un proprio rappresentante fiscale ovvero a identificarsi}

direttamente in tale Stato. L’operatore italiano può, in ogni caso, optare per l’applicazione dell’imposta nell’altro Stato membro, dandone comunicazione all’Amministrazione finanziaria italiana nella dichiarazione Iva (vedasi Ris. n. 274/E del 5 novembre 2009 dell’Agenzia delle Entrate).

324 _{Le diposizioni sopraenunciate non appaiono perfettamente in linea con l’art. 33, par. 1, lett. a) della}

Direttiva 2006/112/CE, secondo cui le vendite a distanza nei confronti di privati o altri non soggetti passivi d’imposta andrebbero considerate cessioni interne nello Stato di arrivo e quindi fuori campo Iva in Italia e non cessioni intracomunitarie non imponibili. Essendo pertanto trattate alla stregua di cessioni intracomunitarie, è prevista la presentazione del Modello Intra 1-bis ai fini fiscali; ed inoltre l’operazione concorre a formare plafond e a determinare lo status di esportatore abituale del cedente (Agenzia delle Dogane 27. Febbraio 2003, n. 8).

325

Fisco, 2007, fasc. 7, pag. 7 e ss. Secondo cui:

326 _{Risoluzione 31 marzo 2005, n.39.}

327 _{PEIROLO M., La disciplina IVA delle “vendite a distanza” in ambito intracomunitario”, in Azienda &}

Per le operazione cosiddette “extracee”, le norme di riferimento sono contenute nel codice doganale (Reg. CEE n. 2913/92), nel Tuld (Dpr n. 43/73) e nel Dpr n. 633/72 in materia di Iva, rispettivamente agli artt. 67 e seguenti per le importazioni, e all’art. 8 per le esportazioni.

Nell’ipotesi in cui il bene acquistato, indipendentemente se l’acquirente sia o meno soggetto passivo dell’iva, provenga da un Paese non appartenente all’Unione Europea, l’operazione dovrà essere considerata un’importazione, e l’Iva sarà applicata congiuntamente alle imposte doganali (art. 67 del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633)328.

Qualora, viceversa, un’impresa italiana commercializzi i propri prodotti a clienti, soggetti passivi o non, non residenti nell’Unione europea, trova applicazione la disciplina delle cessioni all’esportazione, secondo cui l’impresa italiana emette la fattura senza l’applicazione dell’Iva.

Nelle operazioni interne, tra cui anche quelle che si realizzano con le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, le operazioni di commercio elettronico indiretto sono assimilate alle vendite per corrispondenza e, quindi, non sono soggette all’obbligo di emissione di fattura, a meno che non sia richiesta dal cliente e comunque non oltre il momento di effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’art. 22, comma 1, n. 1 del Dpr n. 633/72; né sono sottoposte all’obbligo di certificazione mediante emissione di scontrino fiscale o di ricevuta, ai sensi dell’art. 2, del Dpr n. 696/1996. È prevista, invece, l’annotazione nel registro previsto dall’art. 24 del Dpr n. 633/72 per i corrispettivi delle vendite.

328 _{GARBARINI C., La disciplina fiscale del commercio elettronico: principi ispiratori, problematiche}

applicative e prospettive di sviluppo, in Diritto e pratica tributaria, 2000, fasc. 5, pag. 11205 ss.