La stabile organizzazione personale

Accanto ai casi di stabile organizzazione materiale vi sono anche due ipotesi di stabile organizzazione “personale”106 _{(detta anche “agent clause”), in cui pur mancando i} requisiti della stabile organizzazione materiale ne ricorrono altri, previsti nei paragrafi 5 e

104 _{MARONGIU P., Il concetto di stabile organizzazione nel nuovo Testo Unico, in Bollettino tributario,}

2006, fasc. 1, pag. 13-24.

105 _{Paragrafo 24 del Commentario al Modello Ocse all’art. 5: “24. It is often difficult to distinguish between}

activities which have a preparatory or auxiliary character and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits…..”.

106 _{“La Suprema Corte ha enunciato la ratio dell’estensione del concetto di «stabile organizzazione» alle}

ipotesi di persone che agiscono nel territorio dello Stato per conto dell’impresa estera .Essa risiede nella considerazione che la presenza di detta impresa in un determinato Stato, e la sua partecipazione alla vita economica che vi si svolge, può attuarsi – oltre che mediante una sede fissa di affari, con le dotazioni materiali suindicate – anche mediante un intermediario, o una rete di intermediari, che le consentano di svolgere la propria attività di impresa, ad onta dell’assenza, nel territorio in considerazione, di una stabile organizzazione materiale”. Vedi Cass., sez. I, 27 novembre 1987, nn. 8815 e 8820.

6 dell’art. 5 del Modello Ocse e nei commi 6 e 7 dell’art. 162 del Tuir, che disciplinano il ruolo degli agenti dipendenti e indipendenti107.

Ai sensi dell’art. 5 del Modello Ocse “quando una persona, diversa da un agente che goda di uno status indipendente….agisce per conto di un’impresa oppure abitualmente esercita in uno Stato contraente il potere di concludere contratti a nome dell’impresa, si può ritenere che l’impresa abbia una stabile organizzazione in detto Stato…”, analogamente l’art. 162 del Tuir al comma 6 recita: “…costituisce una stabile organizzazione dell’impresa…il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni”. Si desume, quindi, che la presenza di un agente dipendente costituisce una stabile organizzazione se tale soggetto, persona fisica o giuridica, operi in via subordinata, economicamente e giuridicamente, per conto dell’impresa estera ed eserciti in modo abituale108 il potere di concludere contratti per nome e per conto dell’impresa di cui fa parte. Dal punto di vista della dipendenza economica l’agente è dipendente se il rischio di impresa ricade sull’impresa stessa (altrimenti è un agente indipendente), in tal caso l’agente percepirà una remunerazione a prescindere dalla conclusione del contratto; mentre, dal punto di vista giuridico, l’agente è considerato dipendente se ha degli obblighi nei confronti dell’impresa non residente, la quale si riserva il potere di sottoporre l’agente a controlli e istruzioni dettagliate in relazione al suo operato109_{. Tuttavia, nel caso di un agente monomandatario, ossia l’impresa è l’unico}

cliente dell’agente, anche se esso esercita il suo operato come agente indipendente, potrà essere riqualificato, ai fini fiscali, come agente dipendente, dando così rilievo alla natura e alla sostanza del rapporto110.

107 _{Per approfondimenti vedi: UCKMAR, V., CORASANITI, G., DE CAPITANI DI VIMERCATE, P.,}

Diritto tributario internazionale: manuale, Padova, 2009. UCKMAR, V., ADONNINO, P., Diritto tributario internazionale, Padova, 2005. DEL GIUDICE, M., La stabile organizzazione: la nozione di stabile organizzazione nel diritto interno, nel diritto convenzionale e nelle convenzioni stipulate dall’Italia, Roma, 2008. FANTOZZI A., La stabile organizzazione, in Rivista di diritto tributario, 2013, fasc. 23, v. 2, pag. 99- 111.

108 _{Paragrafo 33.1 del Commentario al Modello Ocse all’art. 5: “33.1 The requirement that an agent must}

“habitually” exercise an authority to conclude contracts reflects the underlying principle in Article 5 that the presence which an enterprise maintains in a Contracting State should be more than merely transitory if the enterprise is to be regarded as maintaining a permanent establishment, and thus a taxable presence, in that State. The extent and frequency of activity necessary to conclude that the agent is “habitually exercising” contracting authority will depend on the nature of the contracts and the business of the principal. It is not possible to lay down a precise frequency test. Nonetheless, the same sorts of factors considered in paragraph 6 would be relevant in making that determination.”

109 _{TUNDO F., Stabile organizzazione e determinazione del reddito secondo le recenti direttive OCSE, in}

Rassegna tributaria, 2011, fasc. 2, pag. 305-327.

110 _{Paragrafo 38.6 del Commentario al Modello Ocse all’art. 5: “38.6 Another factor to be considered in}

determining independent status is the number of principals represented by the agent. Independent status is less likely if the activities of the agent are performed wholly or almost wholly on behalf of only one enterprise over the lifetime of the business or a long period of time. However, this fact is not by itself determinative. All the facts and circumstances must be taken into account to determine whether the agent’s activities constitute an autonomous business conducted by him in which he bears risk and receives reward through the use of his

Un altro aspetto da rilevare è che mentre nel Modello Ocse viene attratto al concetto di stabile organizzazione personale il soggetto che “ha ed abitualmente esercita” il potere di concludere contratti per conto dell’impresa nello Stato di non residenza, la norma italiana estende tale attrazione ai soggetti che “abitualmente” concludono contratti in nome dell’impresa111_{. In tal modo, la differente formulazione fa intendere che anche un}

soggetto che conclude contratti senza averne il potere è comunque da considerare una stabile organizzazione.

Ulteriore differenza si riscontra nella previsione al paragrafo 5 dell’art. 5 del Modello Ocse nella parte in cui l’agente risulta dipendente e configura una stabile organizzazione personale se tra le sue attività non rientrano quelle di natura ausiliaria e preparatoria elencate al paragrafo 4112_{. La normativa nazionale, invece, non prevede un’espressa}

esclusione di tali attività, per cui appare verificabile la presenza di una stabile organizzazione tramite un agente dipendente che svolge attività meramente preparatorie e ausiliarie, purché non si tratti di operazioni di acquisto di beni113_.

entrepreneurial skills and knowledge. Where an agent acts for a number of principals in the ordinary course of his business and none of these is predominant in terms of the business carried on by the agent legal dependence may exist if the principals act in concert to control the acts of the agent in the course of his business on their behalf.”

111 _{PIAZZA M., La presunzione di stabile organizzazione personale nel contratto di agenzia, in Fiscalità e}

commercio internazionale, 2011, fasc. 11, pag. 14 ss.

112 _{VANNI A., La stabile organizzazione. Gli orientamenti della giurisprudenza nell’ultimo decennio, in}

Diritto e pratica tributaria, 2013, fasc. 4. “Per converso, in un’ipotesi ordinaria in cui è stata data debita importanza all’interpretazione generalmente riconosciuta a livello internazionale di S.O. è stato, invece, rilevato che la partecipazione alle trattative è attività ausiliaria. Al riguardo, la S.C. ha affermato che per quanto concerne, inoltre, le caratteristiche della cosiddetta agent permanent establishment, il Commentario OCSE (fonte interpretativa che non può non essere riconosciuta come di primaria rilevanza anche nel nostro Paese, che peraltro siede in tale organizzazione) precisa che non costituisce prova dell’esistenza di una stabile organizzazione la mera circostanza che una persona di un’impresa estera abbia assistito o anche partecipato a delle negoziazioni in un altro Stato (par. 5.33). Posto che questa Commissione condivide i principi enucleati in sede OCSE, sicché non si ritiene sufficiente la partecipazione ad una trattativa perché si possa parlare della presenza di una stabile organizzazione personale (occorre che la partecipazione abbia un ruolo decisivo per la conclusione dell’affare e tale circostanza va provata dall’Amministrazione Finanziaria), nel caso di specie, sulla base dell’analisi dei rapporti contrattuali, anche tale partecipazione pare essere del tutto eventuale e non determinante....In definitiva nelle attività indicate nel contratto non è in alcun modo ravvisabile il potere di concludere contratti, elemento cruciale per l’individuazione di una stabile organizzazione, e la sola, eventuale, partecipazione agli incontri è, al contrario, un fattore che evidenzia al più il carattere ausiliario del servizio reso”. V. Comm. trib. reg. Lombardia, sez. XXVIII, 31 marzo 2011, n. 37.

113

Diritto e pratica tributaria, 2013, fasc. 4. “Le osservazioni presentate dal Governo italiano in sede di revisione del Commentario al Modello OCSE del 2004 che, al fine di salvaguardare l’orientamento giurisprudenziale interno in materia di S.O. personale che da pochi mesi si era affermato con riguardo alla note sentenze Philip Morris, ha scelto di frenare gli effetti della modifica al Commentario; modifica che ha inteso privare di rilevanza la partecipazione alle trattative. Apparentemente il Governo italiano ha seguito una linea dura consistente nel ravvisare sempre la sussistenza di una S.O. ove una figura riconducibile all’impresa estera partecipi in Italia alle trattative fra un cliente e la stessa impresa estera. Un certo filone giurisprudenziale ha seguito questa linea dura affermando che come già osservato nella sentenza della sezione n. 17206 del 2006, non hanno alcun rilievo le modifiche al par. 33 del Commentario, introdotte nel 2004, secondo cui la partecipazione alla fase delle trattative da parte di agenti non muniti di poteri di rappresentanza non sarebbe elemento sufficiente a costituire una stabile organizzazione personale. Infatti, anche a prescindere dall’osservazione inserita dal Governo italiano (par. 45.10 del Commentario), secondo cui, nell’interpretazione del Modello di Convenzione, l’Italia non può disattendere quella data dai propri giudici nazionali, pare opportuno rilevare che, comunque, anche nell’ottica della modificazione, resta ferma

Per quanto attiene allo status di indipendenza dell’agente e quindi alla non configurabilità di una stabile organizzazione personale, la normativa nazionale al comma 7 ricalca quanto previsto al paragrafo 6 dell’art.5 del Modello Ocse. In sintesi, il mediatore, il commissario generale o ogni altro intermediario che goda di uno status di indipendenza (economica e giuridica) e che agisca nell’ambito della propria ordinaria attività non è da considerarsi stabile organizzazione personale114. Di fatto, come già visto, lo status di indipendenza è inteso in senso economico e giuridico: è indipendente se si assume il rischio d’impresa e se non è vincolato alle direttive dell’impresa115.

la nozione di stabile organizzazione personale in senso formale prevista dal Modello OCSE, nell’ interpretazione della giurisprudenza di questa Suprema Corte. In realtà, per come è stata costruita l’osservazione inserita dal Governo italiano pare ragionevole considerare il solo elemento della partecipazione alle trattative come una clausola aperta e modulabile a seconda delle circostanze del caso. Vi sono, infatti, molteplici modi di partecipare alle trattative che un’impresa estera sta conducendo con un cliente residente ed è ragionevole ritenere che ove la partecipazione sia scarsamente significativa e comunque non sia determinante per la conclusione dell’affare, i canoni interpretativi seguiti dalla giurisprudenza italiana portino ad escludere la configurabilità di una S.O. personale”. Vedi Cass., n. 8488 del 2010; e Cass., sez. V, 21 aprile 2011, n. 9166.

114

paragraph 6, i.e. he will not constitute a permanent establishment of the enterprise on whose behalf he acts only if: a) he is independent of the enterprise both legally and economically, and b) he acts in the ordinary course of his business when acting on behalf of the enterprise.”

115 _{Paragrafo 38 del Commentario al Modello Ocse all’art. 5: “38. Whether a person is independent of the}

enterprise represented depends on the extent of the obligations which this person has vis-à-vis the enterprise. Where the person’s commercial activities for the enterprise are subject to detailed instructions or to comprehensive control by it, such person cannot be regarded as independent of the enterprise. Another important criterion will be whether the entrepreneurial risk has to be borne by the person or by the enterprise the person represents.” – “38.3 An independent agent will typically be responsible to his principal for the results of his work but not subject to significant control with respect to the manner in which that work is carried out. He will not be subject to detailed instructions from the principal as to the conduct of the work. The fact that the principal is relying on the special skill and knowledge of the agent is an indication of independence.”