Iniziative Ocse: il Rapporto BEPS e il Rapporto Digital Economy

L’Ocse il 12 febbraio 2013 ha pubblicato il Rapporto “Adressing Base Erosion and Profit Shifting” (o Rapporto BEPS) dal quale è emerso come i diversi ordinamenti degli Stati non siano stati in grado di fronteggiare i significativi cambiamenti del settore economico, in particolar modo con riguardo alle attività immateriali e allo sviluppo dell’economia digitale.

Per BEPS si intendono, come visto in precedenza, quegli effetti fiscali derivanti da strutture e procedure complesse architettate da gruppi multinazionali al solo fine di erodere la base imponibile delle società operative o della capogruppo con il vantaggio di trasferire ricchezze in giurisdizioni terze sottoposte a fiscalità privilegiata. Il risultato è la determinazione di un “stateless income”, ossia una ricchezza non tassata o sottostante a minime tassazioni. Questo fenomeno sfrutta non solo i disallineamenti normativi dei vari Paesi, favorendo la scelta di regimi fiscali privilegiati (cd. “harmful”), ma anche le regole in tema di prezzi di trasferimento infragruppo per i trasferimenti della ricchezza tra entità giuridiche facenti parte dello stesso gruppo.337

In conformità a tale Rapporto, l’Ocse ha elaborato un Piano d’Azione, pubblicato a luglio 2013, titolato “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”, il quale ha identificato una serie di azioni e di strumenti diretti ai vari Paesi per il contrasto del fenomeno BEPS; mentre altre misure sono state fornite all’interno delle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento. Il progetto Ocse è fondato su un principio essenziale che è quello della tassazione dei profitti nel luogo in cui le attività economiche sono effettuate e quindi nel luogo di creazione di valore.

In passato l’obiettivo dell’Ocse è stato quello di creare principi ad hoc al fine di evitare problemi di doppia imposizione, mentre ora l’obiettivo sembra essersi spostato verso la prevenzione dei fenomeni di “doppia non imposizione” (o di “doppia esenzione”).

Il settore dell’economia digitale è stato rilevato come il settore che maggiormente è sensibile a questo tema, proprio per le caratteristiche intrinseche dei nuovi modelli di business, tant’è che la prima azione del progetto Ocse è rivolta proprio all’economia digitale. Quest’azione è stata denominata “Adress the tax challenges of the digital economy”338 con il compito di evidenziare ed analizzare le difficoltà di applicazione della

337 _{RIZZARDI R., La prima azione OCSE sul tema BEPS: la tassazione dell’economia digitale, in “Corriere}

Tributario”, 2014, n.20, pag.1572 ss.

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the Digital Economy: “Identify the main difficulties that the digital economy poses for the application of existing international tax rules and develop detailed options to address these difficulties, taking a holistic approach and considering both direct and indirect taxation. Issues to be examined include, but are not

fiscalità all’economia digitale caratterizzata da beni e servizi intangibili, dall’utilizzo della rete Internet, dall’uso di dati forniti per lo più gratuitamente dagli utenti a fini commerciali e dall’uso di “business multi-sided”, ossia un’attività che crea valore inglobando esternalità fornite gratuitamente.

Da questa azione è nato il Rapporto Digital Economy che ha analizzato le pianificazioni fiscali aggressive dei vari modelli di business adoperati dalle imprese tra cui i modelli di e-commerce, i servizi di pagamento on-line, gli app store339_{, la pubblicità on-line, il cloud} computing340, le piattaforme partecipative di networking341, il trend delle stampanti 3D (cd. “internet delle cose”), il bitcoin342 _{ecc. rilevando come queste diverse attività abbiano} in comune una serie di caratteristiche: alta mobilità di beni intangibili, utenti e funzioni; affidamento a dati che grazie alla tecnologia sono facilmente ottenibili e conservabili; modelli influenzati da crescite esponenziali per il tramite degli utenti; creazione di monopoli o oligopoli; volatilità ecc343.

limited to, the ability of a company to have a significant digital presence in the economy of another country without being liable to taxation due to the lack of nexus under current international rules, the attribution of value created from the generation of marketable location relevant data through the use of digital products and services, the characterisation of income derived from new business models, the application of related source rules, and how to ensure the effective collection of VAT/GST with respect to the cross-border supply of digital goods and services. Such work will require a thorough analysis of the various business models in this sector.”

339 _{Un app store è una piattaforma on-line accessibile dagli utenti per lo più da dispositivi mobili dalle quali è}

possibile scaricare singoli software che aumentano le potenzialità di strumenti hardware di nuova generazione come smartphone e tablet. Il servizio è stato lanciato da Apple Inc. nel luglio 2008 per scaricare da iTunes Store le applicazioni per i dispositivi mobili, come iPhone, iPod e iPad. Le applicazioni, gratuite o a pagamento, possono essere scaricate su un computer o direttamente sui dispositivi mobili. Le app disponibili, sebbene spesso non complesse e articolate come le applicazioni convenzionali che si utilizzano sui personal computer, sono centinaia di migliaia e i download sono decine di miliardi, cifre destinate ad aumentare sempre più.

340 _{Cloud computing significa letteralmente “nuvola informatica”, termine con cui ci si riferisce alla}

tecnologia che permette di elaborare e archiviare dati in rete. In altre parole, attraverso internet il c.c. consente l’accesso ad applicazioni e dati memorizzati su un hardware remoto invece che sulla workstation locale. Per le aziende di grosse dimensioni implica dunque un ingente abbattimento dei costi; non sono più necessari hardware potenti (costosi e soggetti a frequenti manutenzioni), ma basta una macchina in grado di far funzionare l’applicativo d’accesso alla “nuvola”. Non mancano però le perplessità; da un lato i file sono accessibili solo tramite rete, dall’altro (nonostante le rassicurazioni dei fornitori) si teme per la sicurezza dei dati sensibili. Il c.c. può mettere a disposizione hardware in remoto (IaaS - Infrastructure as a Service), piattaforme software (PaaS - Platform as a Service) o software in remoto (SaaS - Software as a Service).

341 _{Il networking si basa su una relazione di reciprocità in cui si dà e si riceve, si tratti di tempo, competenza o}

di informazioni; chiunque può crearsi una rete e svilupparla a più livelli, moltiplicandoli ed eventualmente consolidandoli nel tempo. “Fare network” è la capacità di avviare un contatto con un obiettivo specifico, sia esso professionale o personale, sviluppando un dialogo da cui si generano altri contatti e si coltivano relazioni. Il più efficace è il contatto diretto e visivo, ma anche i messaggi web e le telefonate sono molto importanti come momenti di comunicazione per tessere la propria “rete”.

342 _{La nascita dei Bitcoin (la “moneta elettronica” creata nel 2009 da un anonimo conosciuto con lo}

pseudonimo di Satoshi Nakamoto) era arrivata a perseguire un ideale ben preciso: la creazione e diffusione di una valuta sovranazionale, sottratta al controllo di banche e governi. Eppure la nuova generazione di valute virtuali sembra arrivare con uno scopo diametralmente opposto, ovvero quello di risolvere i problemi finanziari specifici di un determinato Paese.

343 _{Public Discussion Draft, BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy, 24 March}

2014 to 14 April 2014. “Key Features of the Digital Economy. There are a number of features that are increasingly prominent in the digital economy and which are potentially relevant from a tax perspective. Specifically, these features include: Mobility, with respect to (i) the intangibles on which the digital economy relies heavily, (ii) users, and (iii) business functions as a consequence of the decreased need for local personnel to perform certain functions as well as the flexibility in many cases to choose the location of

Le questioni che hanno formato oggetto di particolare attenzione sono state tre in particolare: la definizione di stabile organizzazione, in quanto spesso vi è l’utilizzo di strutture artificiose volte all’elusione della configurabilità della stessa; l’impatto delle regole di transfer pricing, con riferimento nello specifico alle componenti intangibili, all’uso di dati e alla frammentazione della catena del valore; ed infine, il tema delle controllate estere (CFC), con le quali la casa madre limita la tassazione dei redditi. L’azione 7 del Progetto BEPS esamina i problemi di elusione delle condizioni di configurabilità della stabile organizzazione, sia in merito all’economia digitale che tradizionale, relativamente alle eccezioni del comma 4 e alla figura di agente dipendente del comma 5 dell’art. 5 del Modello di Convenzione Ocse. In coordinamento vi è anche l’azione 1 per quanto attiene alla configurabilità o meno di una stabile organizzazione specificatamente al caso di commercio elettronico344_.

Tali azioni propongono la configurazione di una stabile organizzazione anche nei casi previsti dalla negative list, qualora siano rilevabili strutture artificiose volta all’elusione della norma; così ad esempio anche una struttura fisica di stoccaggio o consegna di beni possa essere una stabile organizzazione. Altra modifica presa in considerazione è stata la possibile modifica dell’art. 5 del Modello Ocse al fine di configurare una stabile organizzazione tramite agente dipendente anche qualora tale soggetto, che opera per nome e per conto di un soggetto straniero, sia decisivo alla conclusione del contratto ma formalmente sia il soggetto straniero a siglare il contratto in via remota345_.

L’azione 1 invece propone la creazione di un nuovo “nexus” nei casi in cui vi siano delle imprese che operano tramite nuovi modelli di business che non necessitano di alcuna presenza fisica sul territorio (ossia imprese operanti in “fully dematerialised digital activities”); in tal senso è stato proposto il criterio di una “presenza significativa” (“significant digital presence”). Secondo questa impostazione, un’attività digitale completamente smaterializzata si verifica quando: a) il core business dell’azienda è basato in tutto o in una parte considerevole su beni o servizi digitali; b) non sono presenti elementi fisici o attività coinvolti nella catena del valore, diversi dall’esistenza, dall’uso o dalla manutenzione di server e siti web o da altri strumenti informatici idonei alla raccolta, elaborazione e commercializzazione di dati; c) i contratti vengono conclusi

servers and other resources; Reliance on data, including in particular the use of so-called “big data”; Network effects, understood with reference to user participation, integration and synergies, Use of multi- sided business models in which the two sides of the market may be in different jurisdictions; Tendency toward monopoly or oligopoly in certain business models relying heavily on network effects; and Volatility due to low barriers to entry and rapidly evolving technology”.

344 _{AVOLIO D., La stabile organizzazione e il Progetto BEPS dell’OCSE, in Corriere tributario, 2014,}

fasc.19, pag. 1473 ss.

345 _{VALENTE P., Economia digitale e commercio elettronico: fiscalità in Internet nella gestione d’impresa,}

esclusivamente in remoto tramite Internet o per telefono; d) i pagamenti vengono effettuati esclusivamente tramite carte di credito o altri pagamenti elettronici utilizzando i moduli o le piattaforme collegate o integrati ai relativi siti web on-line; e) i siti web sono gli unici mezzi utilizzati per entrare in relazione con l’impresa, ossia non esistono negozi fisici o agenzie per lo svolgimento delle attività principali diversi uffici situati nella capogruppo o paesi aziendali operanti; f) tutto o la maggioranza dei profitti sono attribuibili alla fornitura di beni o di servizi digitali; g) la residenza legale o fiscale e la posizione fisica del venditore vengono ignorati dal cliente e non influenzano le sue scelte; h) l’uso effettivo del bene digitale o la prestazione del servizio digitale non richiedono la presenza fisica o il coinvolgimento di un prodotto fisico diverso dall’uso di un computer, dispositivi portatili o altri strumenti informatici.346

Una volta verificata l’esistenza di tale attività, è necessario, secondo quanto espresso dall’Ocse, appurare che vi sia una presenza significativa ravvisabile qualora: a) un numero significativo di contratti per la fornitura di beni o di servizi digitali completamente dematerializzati siano stipulati in remoto tra l’impresa e il cliente residente fiscalmente in un altro Paese; b) i beni o i servizi dell’impresa digitali debbano essere ampiamente usati o consumati nel Paese; c) vi siano pagamenti ingenti, relativi a obblighi contrattuali derivanti dalla fornitura di beni o servizi digitali che costituiscono il core business dell’impresa, effettuati dai clienti di un altro Paese verso l’impresa stessa; d) esista un ramo dell’impresa nel Paese che offre funzioni secondarie, come attività di marketing o di consulenza ai clienti, fortemente correlate al core business dell’impresa.347

In tema di transfer pricing, sono state proposte le azioni 8, 9 e 10 del Progetto BEPS, le quali prevedono di assicurare che il trasferimento dei prezzi sia in linea con la creazione di valore. Nonostante le linee guida esistenti, ispirate al principio del prezzo di mercato, le regola in materia di transfer pricing sono risultate suscettibili di manipolazioni. Le tre azioni considerano separatamente tre aspetti fondamentali: le transazioni che coinvolgono beni immateriali, per definizione mobili e di difficile valutazione; la ripartizione dei rischi su base contrattuale considerata solo se vi è un’effettiva possibilità dell’impresa associata di prendere decisioni, esercitare un controllo sul rischio stesso e di potervi fare fronte concretamente con risorse proprie; le aree ad alto rischio di erosione della base imponibile tramite strategie come l’incremento fittizio dei costi di gestione rispetto alla loro dimensione reale.348

346 _{Public Discussion Draft, BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy, 24 March}

2014 to 14 April 2014. Vedi paragrafo 3.2. “A New Nexus based on Significant Digital Presence”, punto 213.

347 _{Public Discussion Draft, BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy, 24 March}

2014 to 14 April 2014. Vedi paragrafo 3.2. “A New Nexus based on Significant Digital Presence”, punto 214.

348 _{TRABATTONI G., Il discussion draft BEPS sull’economia digitale: verso un approccio davvero nuovo ai}