Conseguenze operative

Le decisioni delle Sezioni Unite nelle sentenze nn. 37424 e 37425 del 2013 sulla applicabilità degli artt. 10-ter e 10-bis d. lgs. 74/2000 hanno avuto, certamente, il merito di sciogliere un contrasto giurisprudenziale frutto di incertezze interpretative destinate, per certi aspetti, a non sopirsi.

Dalla lettura delle motivazioni delle due sentenze è emerso un atteggiamento rigoroso della Suprema Corte, con riferimento alla punibilità degli omessi versamenti dell’iva relativi al 2005, e per gli omessi versamenti delle ritenute certificate per l’anno 2004, nonché per quanto attiene alla sufficienza del cd. dolo generico (che non prevede un intento fraudolento).

Sembra, dunque, che l’orientamento della Cassazione abbia superato il leitmotiv della riforma del diritto penale tributario operata nel 2000, cioè la repressione dei delitti in materia di dichiarazione o di quelli connotati dal cd. dolo specifico di evasione120.

Dinanzi a tale rigore, la domanda degli interpreti era se i futuri orientamenti giurisprudenziali si sarebbero conformati ai princìpi sanciti dalla Suprema Corte, soprattutto nei casi di mancanza di dolo per crisi di liquidità delle imprese121_{. Infatti, la severità delle pronunce emesse dalle}

120 _{Al riguardo, cfr. C}

ARACCIOLI, Sezioni Unite severe sull’omesso versamento di

ritenute, ne ”Il quotidiano del commercialista”, www.eutekne.info, il quale ritiene che la scelta

di ripristinare le sanzioni penali per fatti omissivi, per “mere ragioni di cassa”, possa dar adito a pronunce che, non soltanto si pongano in contrasto con la filosofia ispiratrice della riforma, ma che conducano a sentenze di condanna dei soggetti, anche qualora versino in situazioni di illiquidità laddove il quadro probatorio non sia tale da escludere la sussistenza del dolo. Si ricorda, inoltre, che, già in passato, l’Autore si era espresso nel senso di escludere l’applicabilità dell’art. 10-ter agli omessi versamenti iva per l’anno 2005. Sul punto, cfr. CARACCIOLI, Il reato

di omesso versamento Iva non si applica alla dichiarazione 2005, cit.

121 _{Si segnala, al riguardo, una recente pronuncia della Terza Sezione, successiva}

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Sezioni Unite ha lasciato taluni margini di incertezza in merito alla punibilità dei versamenti omessi da soggetti che versino in gravi difficoltà economiche. In particolare, per le ipotesi di omesso versamento dell’iva, i dubbi sulla punibilità affiorano, almeno, nel caso in cui il soggetto obbligato al versamento non abbia, alla scadenza del termine lungo, di fatto ancora riscossa l’iva dai propri clienti122_{. Nelle ipotesi di omesso versamento delle} ritenute certificate, invece, i profili di incertezza riguardano il gravoso onere probatorio posto a carico del sostituto, il quale è chiamato a dimostrare la sussistenza della mancanza di liquidità già al momento della erogazione delle somme ai sostituiti.

Partendo da tale contesto normativo e giurisprudenziale, era auspicabile un intervento di riforma, poi previsto nel disegno di legge delega123, che tornasse a sanzionare penalmente i fatti fiscali più gravi, cioè

n. 37528 del 12.06.2013 (dep. il 13.09.2013), in www.guidaaldiritto.ilsole24ore.com. In particolare, la Corte richiama altra pronuncia, Cass. Pen. sez. III, n. 11962 del 16.7.1999, in

Riv. trim. dir. pen. ec., 2000, p. 486 ss., in cui così si legge: “Lo stato di dissesto

dell’imprenditore - il quale prosegua ciononostante nell’attività d’impresa senza adempiere all’obbligo previdenziale e neppure a quello retribuivo - non elimina il carattere di illiceità penale dell’omesso versamento dei contributi. Infatti i contributi non costituiscono parte integrante del salario ma un tributo, in quanto tale da pagare comunque ed in ogni caso, indipendentemente dalle vicende finanziarie dell’azienda”.

122 _{Cass. pen. Sez. III, 06.03.2013, n. 19099, in Corriere Trib., 2013, 24, p. 1927 ss.,}

con nota di IORIO-MECCA: “In tema di omesso versamento iva, il reato omissivo a carattere

istantaneo previsto dall’art. 10-ter d. lgs 10 marzo 2000, n. 74 consiste nel mancato versamento all’Erario delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale che, tranne i casi di applicabilità del regime di "iva per cassa", è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate”. Sul punto, cfr. anche MEOLI, Omesso versamento per mancanza di liquidità in cerca di soluzione, ne ”Il quotidiano

del commercialista”, www.eutekne.info.

123 _{Si tratta del disegno di legge di iniziativa parlamentare recante “Disposizioni per un}

sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”, approvato in prima lettura dalla Camera dei Deputati in data 25.09.2013. L’art. 8 ha come rubrica “Revisione del sistema

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maggiormente lesivi degli interessi erariali, scongiurando il rischio che si torni ad ingolfare il sistema giudiziario.

Infatti, le principali ipotesi delittuose previste dal d. lgs. 74/2000 fanno riferimento a condotte animate dalla volontà di evadere le imposte oggetto di tutela penale attraverso lo strumento della dichiarazione, alternativamente resa fraudolenta, ovvero infedele, ovvero, ancora, del tutto omessa.

Il riferimento alle imposte dovute compare esclusivamente nell’ulteriore ipotesi di cui all’art. 11 in materia di sottrazione fraudolenta al relativo pagamento, fattispecie connotata tuttavia dall’elemento della fraudolenza, con ciò legittimando il ricorso alla sanzione penale.

Tuttavia, la reintroduzione della fattispecie in esame, ha fatto a lungo discutere, poiché la stessa si differenzierebbe dalle altre in quanto priva di qualsivoglia riferimento all’elemento psicologico dell’agente (circostanza che ha spinto taluni autori a ritenere reintrodotta la prigione per debiti soltanto se tributari).

Infatti, la condotta puramente omissiva potrebbe realmente essere attuata in assoluta carenza di volontà criminale ma, ad esempio, per uno stato di forza maggiore.

5. L’omesso versamento iva e la sentenza 80/2014 della Corte