CAPITOLO II: I DELITTI DI OMESSO VERSAMENTO
1. L’omesso versamento di ritenute certificate
1.1. I soggetti attivi e la condotta
L’art. 10-bis racchiude una figura di reato proprio: solo coloro che rivestono la funzione di sostituto d’imposta possono quindi commettere il reato de quo.
47 Cfr. Cass. Sez. Unite penali, 19.1.2005, n. 1327, in Dir. e Giust., 2005, 43: “Le
somme che il datore di lavoro è tenuto a versare sia agli enti di assistenza, sia ad enti che abbiano la funzione di erogare una retribuzione differita (come nel caso della «cassa edile per ferie, gratifica e contributi»), fanno parte del patrimonio del datore di lavoro, confuse con tutti gli altri diritti e beni che lo compongono; ne consegue che il mancato versamento delle somme suddette non costituisce appropriazione indebita”.
48 A
RDITO, in MUSCO–ARDITO,Diritto penale tributario, cit., p. 260.
49 Relazione governativa legge n. 311 del 2004: “la constatata frequenza del fenomeno
e il danno che da tali comportamenti deriva all’Erario, rendono necessario assicurare tutela penale all’interesse protetto dalla corretta e puntuale percezione dei tributi, ancor più quando il comportamento è posto in essere da soggetti quali i sostituti d’imposta che trattengono per riversare all’Erario tributi di altri soggetti che con essi hanno rapporti: i sostituiti”.
50 C
APUTI, Il nuovo delitto di omesso versamento di ritenute certificate, ne Il fisco, 2004, 6620 ss.; DI SIENA, Note minime circa il delitto di omesso versamento di ritenute
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Mentre le tipologie di reddito interessare dal meccanismo della ritenuta alla fonte sono individuate dagli artt. 23 ss. d.P.R. 600/1973, i principali soggetti tenuti ad effettuare le suddette ritenute sono in sintesi le imprese commerciali ed agricole, gli enti esercenti arti e professioni, le società, enti ed associazioni.
Secondo l’orientamento prevalente, la condotta sanzionata è di tipo misto, ossia in parte commissiva ed in parte omissiva: il fatto tipico si sostanzia nell’omettere di versare in tutto o in parte quelle ritenute d’acconto dovute e certificate al sostituto di imposta51.
Attraverso la certificazione rilasciata al sostituto, infatti, il sostituito si vedrà riconosciuto un credito di imposta senza che, a monte, il sostituto abbia versato la ritenuta operata.
In ciò si sostanzia l’offensività della condotta, nella misura in cui l’erario finisce con il non incassare la ritenuta d’acconto della quale beneficia il sostituto.
Assodato che sul sostituto d’imposta grava il vincolo di versare determinate somme all’erario per conto del sostituito, l’omesso adempimento di tale obbligo è stato talvolta identificato con l’appropriazione, da parte del sostituto, di somme appartenenti al sostituito e all’erario52.
51 Ritengono invece trattarsi di reato omissivo proprio, ad esempio, M
ARTINI, Reati in
materia di finanza e tributi, in Trattato di diritto penale, a cura di Grosso, Padovani, Pagliaro,
Giuffrè, Milano, 2010, p. 591;PROFITI, Omesso versamento di ritenute certificate: la “nuova”
disciplina del reato del sostituto d’imposta ex art. 10-bis del d. lgs. n. 74 del 2000, in Rass. Trib., 2006, 4, 1226; SOANA, Omesso versamento di ritenute certificate, in Rass. Trib., 2005,
1, 96.
52 S
OANA, Omesso versamento, cit., 94. La condotta illecita, quindi, si risolve in una divergenza tra le ritenute certificate e quelle versate, con il che si comprende l’equivoco di ritenere l’analoga fattispecie previgente concorrente con il delitto di appropriazione indebita o con quello di peculato (sotto il presupposto che il sostituto d’imposta fosse pubblico ufficiale).
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In realtà, la dottrina maggioritaria53 ha rilevato che il sostituto non trattiene somme altrui ma semplicemente omette di assolvere ad un debito d’imposta: manca quindi il requisito dell’altruità delle somme che sarebbero oggetto di appropriazione. In altri termini, si ha un semplice inadempimento del sostituto (e non un’appropriazione di fondi altrui), il quale non fa fronte ad un obbligo gravante esclusivamente sul suo patrimonio.
Riguardo al momento consumativo, si può rilevare la pacifica natura istantanea del delitto in esame, il quale si perfeziona con lo scadere del termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta54.
Di conseguenza, il soggetto che nel corso dell’anno non abbia versato alcuna ritenuta, sarà in tempo per sanare la propria posizione fiscale, senza alcuna conseguenza di carattere penale fino allo scadere del termine previsto per la dichiarazione annuale, ferme restando, tuttavia, le sanzioni amministrative.
La ratio della disposizione è quella di lasciare la possibilità, a chi si avveda in sede di dichiarazione annuale di non avere effettuato tutte le dovute ritenute, di porre rimedio alle proprie omissioni senza incorrere in ulteriori conseguenze.
L’interesse tutelato è, ancora una volta, l’interesse erariale al prelievo fiscale. Nel delitto in esame, trattandosi di reato proprio55 che può essere
53 D'A
VIRRO – NANUCCI, I reati nella legislazione tributaria, Cedam, Padova, 1984, 485.
54CERQUA – PRICOLO, Un “nuovo” delitto tributario: l'omesso versamento di ritenute
certificate, in Dir. pen. Proc., 2005, 671 ss.; MASTROGIACOMO, Il “nuovo” delitto di omesso
versamento di ritenute certificate, ne Il fisco, 2004, 6715.
55 La natura di reato proprio è pacificamente affermata in dottrina: C
APUTI, Il nuovo
delitto di omesso versamento di ritenute certificate, cit., 6620 ss.; MASTROGIACOMO, Il
“nuovo” delitto di omesso versamento, cit, 6713; VERRI, “Finanziaria 2005”: è di nuovo reato
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commesso solo dal sostituto d’imposta, il meccanismo che rileva è quello della sostituzione tributaria56. Il legislatore ha previsto, in tali ipotesi, che il sostituto, debitore di una somma costituente reddito per il sostituito, prelevi una parte di essa alla fonte versandola all’erario. La ratio di tale istituto è quella di colpire la ricchezza oggetto di tassazione prima che giunga nella disponibilità del percettore. Il sostituto, dunque, ha l’obbligo di versare le ritenute all’Erario e laddove non adempia entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto d’imposta57, commette il delitto previsto
“nuovo” delitto tributario: l'omesso versamento di ritenute certificate, in Dir. pen. proc., 2005,
680.; COSCARELLI–MONFREDA, Il delitto di omesso versamento di ritenute da parte del
sostituto d'imposta nella Finanziaria 2005, ne Il fisco, 2005, 864; DI SIENA, Note minime circa
il delitto di omesso versamento di ritenute certificate, cit., 2376.; CORSO, Costituisce
nuovamente delitto l’omesso versamento di ritenute, in Corr. Trib., 2006, 523; PROFITI, Omesso
versamento di ritenute certificate: la “nuova” disciplina del reato del sostituto d'imposta ex art. 10-bis del d. lgs. n. 74 del 2000, in Rass. Trib., 2006, 1216-1217.; LEONARDI, Osservazioni
sul delitto di omesso versamento di ritenute certificate, in Rass. Trib., 2007, 1436; MARZULLO,
Il delitto di omesso versamento di ritenute certificate, in Riv. it. dir. proc. pen., 2007, 1372;
PARLATO, Riflessioni sul reato di omesso versamento di ritenute certificate, in Riv. dir. trib., fasc. 6, Giuffrè, 2012.
56 L’art. 64 d.P.R. n. 600 del 1973, rubricato “Sostituto e responsabile d’imposta”,
recita: “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso. Il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta. Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa”. Sulla sostituzione tributaria, cfr. PIGNATONE, Sostituzione
tributaria e prelievo alla fonte, Cedam, 1993; PARLATO, Il responsabile e il sostituto d’imposta,
in Trattato di diritto tributario, a cura di AMATUCCI, Cedam, 1994, passim;BASILAVECCHIA,
Sostituzione tributaria, in Dig. comm., Torino, 1998, XV, 67 ss.; LUPI, Diritto tributario. Parte
generale, Giuffrè, 2005, p. 312; DE MITA,Princìpi di diritto tributario, Giuffrè, 2007, 331;
FANTOZZI, Diritto tributario, Utet, 2012, p. 461.
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dall’art. 10-bis che, in quanto reato omissivo58, si consumerà con il mancato versamento delle ritenute operate e certificate entro il termine di presentazione del modello semplificato (30 settembre) o di quello ordinario (31 ottobre). La natura di reato omissivo proprio, poi, esclude la configurabilità del tentativo59, dacché, fin quando il termine per effettuare il versamento non è spirato, non si è realizzata la condotta omissiva. Superato tale termine, si ha la consumazione del reato. Parte della dottrina, tuttavia, fa rientrare il reato tra quelli a condotta mista60, data la presenza di una componente attiva, ossia la certificazione.
Il rilascio della certificazione al sostituto, infatti, è elemento indispensabile61, da cui risulta l’avvenuta effettuazione della ritenuta alla fonte e che costituisce l’elemento specializzante che determina il configurarsi della natura delittuosa della fattispecie62. Pertanto, la norma non trova
58 Sul reato omissivo in generale, cfr. CARACCIOLI, Omissione, in Dig. Pen., vol. XI,
Torino, 1965, 895 ss.; GALIANI, Il problema della condotta nei reati omissivi, Jovene, 1980;
FIANDACA, Reati omissivi e responsabilità penale per omissione, in Arch. pen., 1983, 56 ss.; ID., “Omissione”, in Dig. pen., vol. VIII, Torino, 1994, 546 ss.; CADOPPI, Il reato omissivo
proprio, Cedam, 1988; nella manualistica, cfr. ANTOLISEI, Manuale di diritto penale, Parte
generale, Giuffrè, 2003, p. 262 ss.; PAGLIARO, Princìpi di diritto penale, Parte generale, Giuffrè, 2003, p. 267; FIANDACA–MUSCO, Diritto penale, Parte generale, Zanichelli, 2010, p. 589 ss.; MANTOVANI, Diritto penale, Parte generale, Cedam, 2011, p. 130 ss.; ROMANO,
Diritto penale, Parte generale, 2 ed., Cedam, 2013, p. 291 ss.
59 Sulla configurabilità del tentativo nei delitti omissivi, tra gli altri, cfr. C
ARACCIOLI,
Il tentativo nei delitti omissivi, Giuffrè, 1975; FIANDACA, Sulla configurabilità del tentativo nei
delitti di omissione, Cedam, 1976.
60 Sul punto, PERINI, Il diritto penale tributario, cit., p. 162. 61 S
OANA, Omesso versamento di ritenute certificate, in Rass. trib., 2005, 103. In
particolare, “solo a seguito del rilascio di questa certificazione, allora, il sostituito, in caso di ritenuta a titolo d’imposta sarà liberato dall’obbligazione tributaria, mentre nel caso di ritenuta d’acconto potrà effettuare una sorta di compensazione tra il proprio debito d’imposta ed il credito corrispondente alla trattenuta subita”.
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applicazione nei casi in cui il sostituto non abbia rilasciato la certificazione o, addirittura, non abbia operato le ritenute, nonché nel caso in cui abbia rilasciato la certificazione in un momento successivo alla scadenza del termine per effettuare il versamento63.
La disciplina del sostituto d’imposta risulta essere quella ove è massimamente evidente la tendenza ad esternalizzare le funzioni proprie dell’attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, in quanto il legislatore, delega al sostituto una serie significativa di adempimenti, altrimenti rimessi al sostituito, con lo scopo di agevolare la quantificazione delle imposte relative a quest’ultimo, il conseguente versamento e, ovviamente, la connessa attività di controllo da parte degli organi competenti, i quali avranno la possibilità di concentrarsi su di un unico soggetto, incaricato di tutte le descritte fasi, ovviando alla necessità di interagire con una moltitudine di contribuenti, i sostituiti, con evidenti economie in termini di risorse.
Le peculiarità della figura del sostituto d’imposta sono da riconoscere, quindi, in una serie di obblighi in tutto e per tutto analoghi a quelli del sostituito.
L’aspetto più significativo della sostituzione d’imposta consiste nella liberazione del sostituito di fronte all’amministrazione finanziaria, purché munito di regolare certificazione rilasciata dal sostituto.
Secondo l’Autrice, “la condotta, qualificabile come di pura omissione, necessita tuttavia di un comportamento prodromico positivo del soggetto attivo, in quanto il rilascio della certificazione, quale adempimento previsto dalla normativa fiscale, è elemento necessario per il perfezionamento del reato”. L’omessa certificazione, secondo la normativa attualmente in vigore, determina l’irrilevanza penale del fatto (la previsione legislazione previgente, in caso di omessa certificazione, prevedeva una diversa configurabilità della fattispecie, da delitto a contravvenzione).
63 SOANA, Omesso versamento, cit., p. 104; ARDITO, in MUSCO–ARDITO, Diritto
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Per effetto di tale principio, pertanto, il rilascio di una certificazione di avvenuta esecuzione delle ritenute solleva il soggetto passivo di imposta cui le stesse si riferiscono dal versamento dei corrispondenti importi e, qualora si tratti di ritenute a titolo di imposta, anche della dichiarazione annuale dei redditi.