L’elemento soggettivo e la soglia di punibilità

Fra gli aspetti più problematici dei delitti de quibus, vi è l’elemento soggettivo, che assume il profilo del dolo generico64, non essendo richiesto il perseguimento di alcuna particolare finalità.

In ossequio all’ordinario statuto del dolo, quindi, tutti gli elementi costitutivi della fattispecie dovranno essere oggetto di rappresentazione e di volizione in capo al contribuente. Tuttavia, tale profilo merita una trattazione autonoma per i connessi aspetti problematici alla crisi di liquidità (infra, cap. III).

Quanto alle soglie di punibilità, anche il delitto di omesso versamento prevede una soglia di punibilità pari ad un ammontare di ritenute non versate per ciascun periodo d’imposta. Anche qui valgono considerazioni analoghe a quelle già svolte.

Ulteriore ed indispensabile presupposto è, poi, il superamento di un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta 65 _{delle ritenute certificate e non versate. Sulla natura giuridica}

64 _C

ERQUA – PRICOLO, Un “nuovo” delitto tributario, cit., 681; LANZI –ALDROVANDI,

Manuale, cit., 299; A. MARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit.,601; MUSCO –

ARDITO, Diritto penale tributario, cit., 266; PROFITI, Omesso versamento di ritenute certificate, cit., 1220; SOANA, I reati tributari, cit.,109.

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della soglia di punibilità si sono registrati pareri discordanti in dottrina. L’orientamento maggioritario66 _{sostiene che la soglia di punibilità debba} essere considerata un elemento costitutivo del reato, e come tale oggetto del dolo. È stata, però, avanzata una diversa interpretazione, secondo la quale si tratta di una condizione obiettiva di punibilità67_{. Tuttavia, se la soglia di} punibilità costituisce una linea di demarcazione che definisce il disvalore penale del fatto, sembrerebbe opportuno attribuire ad essa la qualifica di elemento costitutivo del reato68_.

Seppur la previsione di una soglia di punibilità fosse espressione della

ritenute certificate, cit., 106. In particolare, “nella quantificazione di questa soglia di punibilità

e, indi, al fine di verificare l’avvenuto o meno suo superamento, dovranno sommarsi tutte le ritenute effettuate, certificate e non versate per tutti gli eventuali sostituiti nell’arco dello stesso periodo di imposta, anche qualora queste appartengano a categorie reddituali (ad esempio, redditi di lavoro dipendente con redditi di capitale) differenti fra loro”. Sul punto, si veda anche MASTROGIACOMO, Il “nuovo” delitto di omesso versamento di ritenute certificate, cit., secondo cui “il delitto si configura anche qualora l’omesso versamento riguardi ritenute riferite a categorie reddituali differenti fra loro. Ciò che conta è soltanto l’importo complessivo delle ritenute certificate di cui sia stato omesso il versamento, relativo ai compensi erogati in un periodo d’imposta, non il presupposto impositivo reddituale”.

66 _{CERQUA–PRICOLO, Un “nuovo” delitto tributario, cit., p. 680-681. Gli Autori}

ritengono che “la soglia debba essere considerata un elemento costitutivo del reato, e non già una condizione obiettiva di punibilità (…) non ogni omesso versamento di ritenute certificate può dirsi provvisto di un disvalore penalmente significativo, ma solo quelli che superino un certo ammontare – la soglia, appunto – idoneo a integrare una pregnante offesa agli interessi dell’Erario, tale da meritare la qualifica di illecito penale. La soglia rappresenta pertanto il confine dell’offensività; non può che essere dunque un elemento costitutivo del reato”. Cfr. anche DI SIENA, Note minime, cit., p. 2382;SOANA, Omesso versamento, cit., p. 109.

67 _{Sul punto, cfr. L}

ANZI–ALDROVANDI, L'illecito penale tributario, cit, p. 163. Gli

Autori sostengono che il superamento della soglia di punibilità integri una condizione obiettiva di punibilità, nello specifico “un dato che deve sussistere oggettivamente, ma la cui ricorrenza – in termini di preciso ammontare – prescinde dalla consapevolezza che ne abbia il soggetto dell’omissione”.

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volontà del legislatore di sanzionare solo le condotte maggiormente lesive degli interessi patrimoniali dell’erario69, tuttavia la reintroduzione del reato in esame è stata posta, come anticipato, in controtendenza rispetto al disegno immaginato in àmbito penal-tributario70_.

Infatti, a differenza delle altre fattispecie previste dal d. lgs. n. 74/2000, che richiedono un dolo specifico di evasione, l’elemento soggettivo richiesto dalla fattispecie di cui all’art. 10-bis, nonostante il rilascio della certificazione possa avere, apparentemente, un connotato di fraudolenza71_{, è} il dolo generico, cioè la consapevolezza di aver effettuato le ritenute, di averle certificate e di non averle versate. Per tali ragioni, è stata, talora, sostenuta la configurabilità anche di una condotta connotata dal dolo eventuale72_.

69 _{L’introduzione di soglie di punibilità non è una assoluta novità. Se la legge delega}

n. 205 del 1999 ne ha imposto la previsione agli illeciti tributari al fine di circoscrivere l’intervento penale alle sole ipotesi “significative” e non bagatellari, tuttavia, già la legge n. 516 del 1982 aveva previsto delle soglie di punibilità proprio con riferimento alle ipotesi meno gravi di cui agli artt. 1 e 2 (omessa presentazione della dichiarazione, omessa o infedele annotazione di corrispettivi, infedele dichiarazione dei redditi, omessa o irregolare tenuta delle scritture contabili, reati del sostituto d’imposta). Sul punto, cfr. MANDUCHI, Il ruolo delle soglie di

punibilità nella struttura dell’illecito penale, in Riv. trim. dir. pen. ec., 2003, 1210 ss.

70 _A

LDROVANDI, Profili evolutivi dell’illecito tributario, Cedam, 2005, p. 204 ss.

71 _A

LDROVANDI, Profili evolutivi, cit., p. 296. In particolare, l’Autore sottolinea che il connotato di fraudolenza è solo apparente poiché la certificazione è diretta al sostituito, non al Fisco. Inoltre, l’attestazione rilasciata al sostituito riguarda solamente l’effettuazione delle ritenute, non anche il versamento delle corrispondenti somme, essendo “evidente che viene a mancare un falso ideologico idoneo a qualificare l’inadempimento patrimoniale del sostituto”.

72 _{In tal senso, cfr. L}

ANZI–ALDROVANDI, L'illecito penale tributario, cit., p. 299;

LEONARDI, Osservazioni sul delitto di omesso versamento, cit., p. 1458; ARDITO, in MUSCO–

ARDITO, Diritto penale tributario, cit., p. 266. Nello stesso senso, SOANA, Omesso versamento, cit., p. 90 ss., secondo cui il dolo eventuale è configurabile laddove “il soggetto attivo, pur non avendo quale obiettivo principale della sua condotta l’evasione dall’imposta, comunque si assuma il rischio – essendoselo rappresentato – che da essa derivi una tale eventualità”.

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