Il delitto di omesso versamento dell’iva

Con riguardo al delitto di omesso versamento dell’iva, esso è stato introdotto con l’art. 35, comma 7, d. l. 4 luglio 2006, n. 233, convertito con modificazioni dalla l. 4 agosto 2006, n. 248. La criminalizzazione di tale condotta ha costituito un elemento di assoluta novità nel panorama del nostro diritto penale tributario.

Forse non pienamente soddisfatto della riforma del 2004, nel luglio 2006 il legislatore ha sentito la necessità di intervenire nuovamente sul sistema penale tributario introducendo due, nuove, fattispecie incriminatrici, agli artt. 10-ter e 10-quater, che contengono altrettante figure di reato che, per molti versi, possono essere assimilate al delitto di cui all’art. 10-bis.

Per comprendere le ragioni che hanno indotto il legislatore ad operare un simile intervento, occorre ricercarle nella prassi diffusa in tutta Europa di evasione fiscale sinteticamente definita come frode iva o frode carosello, dalla complessa architettura frodatoria.

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Ciò che di norma si verifica è la presentazione di una dichiarazione iva conforme a verità e denunciante un rilevante debito iva, il quale tuttavia non viene adempiuto dal contribuente, che di norma assume la natura di società di capitali. Al contrario, la società in questione, nel cui seno è maturata la frode iva, viene posta rapidamente in liquidazione e poi cancellata dal registro delle imprese.

La disposizione di cui all’art. 10-ter75 _{è diretta a colpire i fenomeni di}

evasione da riscossione. L’interesse tutelato è, certamente, quello dell’Erario alla efficace riscossione delle imposte76_.

2.1 Soggetto attivo.

Il delitto di cui all’art. 10-ter, che può essere commesso solo dai soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione iva77_{, è un reato} omissivo78, poiché la condotta penalmente rilevante consiste nel mancato

75 _{Il nuovo art. 10-ter così recita: è punito con la reclusione da sei mesi a due anni}

chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta.

76 _{In tal senso, cfr. T}

RAVERSI–GENNAI, Diritto penale commerciale, Cedam, 2012. In particolare, gli Autori affermano che la scelta di punire l’omesso versamento iva, nonostante la riforma del 2000 fosse essenzialmente diretta alla repressione delle violazioni in materia di dichiarazione, nasce dalla necessità di contrastare il fenomeno dell’omesso versamento iva da parte delle società fittizie tipico delle cd. “frodi carosello”. Sul tema delle frodi iva, si veda CARACCIOLI, Omesso versamento IVA, frodi carosello e concorso di persone, ne Il Fisco, 2006, 4877; PERINI, Il diritto penale tributario, in La disciplina penale dell’economia, vol. II, a cura di SANTORIELLO, Giappichelli, 2008, pp. 164-166; ANTONACCHIO, “Frodi carosello” IVA: le

recenti evoluzioni e i nuovi indirizzi della giurisprudenza, ne Il fisco, 2013, 3499.

77 _{Per l’individuazione di tali soggetti, si rinvia al Titolo I del d.P.R. n. 633 del 1972.} 78 _{Al riguardo, S}

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versamento dell’iva dichiarata e dovuta entro il termine nel quale effettuare il versamento dell’acconto per il periodo di imposta successivo (27 dicembre)79_{, ed istantaneo, che si perfeziona alla scadenza del termine ultimo} per adempiere.

2.2. Soglie di punibilità ed elemento soggettivo.

Anche l’art. 10-ter prevede una soglia di punibilità di duecentocinquantamila euro – risultante dalla dichiarazione80 _{– al} superamento della quale la condotta diviene penalmente rilevante.

Profilo certamente interessante è poi quello che attiene all’elemento soggettivo. Si tratta del dolo generico81, essendo, dunque, sufficiente che il

delle sanzioni tributarie, Giuffrè, 2011, p. 193; GENNAI –TRAVERSI, I delitti tributari: profili

sostanziali e processuali, cit., p. 161. A sostegno della configurabilità di una condotta mista,

cfr. TOMA, Il delitto di omesso versamento di Iva: gli orientamenti della dottrina e l’evoluzione

della giurisprudenza, ne Il fisco, 2012, 4612.

79 _T

OMA, Il delitto di omesso versamento di Iva, cit., p. 4612. Osserva l’Autore che il momento penalmente rilevante non è il 16 marzo dell’anno successivo a quello di imposta di riferimento, bensì il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo. Se il soggetto effettua il versamento dopo il 16 marzo ma prima del 27 dicembre, la sua condotta sarà censurabile esclusivamente sul piano amministrativo.

80 _{Si tratta della “dichiarazione annuale in materia di imposta sul valore aggiunto e di}

versamenti unitari da parte di determinati contribuenti” prevista dall’art. 8 del d.P.R. 322/1998 e successive modificazioni. Restano escluse dall’àmbito applicativo dell’art. 10-ter le ipotesi in cui la dichiarazione presentata non sia conforme a verità, ma venga versato quanto dichiarato, seppur falsamente, e le ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, sanzionate ai sensi dell’art. 5 del d. lgs. 74/2000. Sul punto, cfr. PERINI, Il diritto penale tributario, cit., p. 171; ROSSI, Omesso versamento Iva ed indebita compensazione, ne Il fisco, 2006, 4879 ss.

81 _{La mancata previsione di un dolo specifico renderebbe punibili anche le ipotesi di}

dolo eventuale, ossia i casi in cui il soggetto attivo del reato, seppur non abbia come obiettivo principale l’omesso versamento, accetti comunque il rischio che dal suo comportamento derivi

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soggetto attivo abbia la coscienza e la volontà di aver presentato una dichiarazione iva e di avere, poi, omesso il versamento delle somme indicate entro i termini stabiliti dal legislatore82_.

Aspetti di criticità, tuttavia, sono stati sottolineati, specie con riguardo alla vecchia formulazione degli artt. 10-bis e 10-ter, in quanto il legislatore, con l’introduzione della fattispecie di omesso versamento dell’iva, avrebbe posto sullo stesso piano due situazioni giuridiche – la sostituzione tributaria e la rivalsa dell’iva – completamente diverse fra loro. La ratio, dunque, non può essere la medesima, poiché nella sostituzione tributaria, la rivalsa è operata in via preventiva, attraverso il meccanismo della ritenuta, per cui il sostituto ha immediatamente la disponibilità delle somme corrispondenti alle ritenute effettuate, fatto salvo il caso dell’erogazione di compensi in natura, in cui la liquidità va fornita al sostituto dal sostituito. Con riguardo all’iva, invece, il meccanismo della rivalsa opera in via successiva e richiede la collaborazione di altri soggetti, per cui nell’ipotesi di mancato pagamento degli importi indicati in fattura, il soggetto passivo dell’iva si trova a rispondere del reato di omesso versamento di somme che non ha incassato dal cliente83.

tale eventualità. In tal senso, cfr. SOANA, Il reato di omesso versamento IVA, in Rass. Trib., 2007, 134

82 _{Sul punto, cfr. M}

ARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit., p. 615 ss. L’Autore sottolinea che la norma di cui all’art. 10-ter nata «per combattere casi in cui il soggetto preordina i propri adempimenti fiscali preliminari (in materia di documentazione e dichiarazione) ad una volontà già formata di non adempiere alle obbligazioni che ne derivano, essa, nella sua formulazione testuale, non sembra distinguere il diverso caso in cui il mancato versamento consegua ad una sopravvenuta insolvibilità».

83 _A

RDITO, in MUSCO–ARDITO, Diritto penale tributario, cit., p. 255. Secondo l’Autore, la punibilità del soggetto passivo è di difficile comprensione, poiché lo stesso rischierebbe di essere punito per non avere accantonato somme che non sono mai entrate nel suo patrimonio.

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2.3 La recente modifica dell’art. 10-ter.

L’intervento sulla fattispecie di cui all’art.10-ter del d. lgs. è volto a dare attuazione al criterio direttivo che demanda al Governo di applicare per le fattispecie meno gravi «sanzioni amministrative anziché penali», obiettivo che – in modo semplificato – il legislatore persegue innalzando la soglia di punibilità per il delitto di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto ad euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta, e ritenendo così che per i fatti “sotto-soglia” siano sufficienti le sanzioni amministrative già comminate dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 47158.

Il legislatore, dunque, sceglie di ridurre in maniera significativa l’area di rilevanza penale delle fattispecie di omesso versamento mediante un’operazione “quantitativa”, rinunciando dunque a sciogliere una volta per tutte la questione relativa alla scelta se criminalizzare o meno condotte di mero inadempimento fiscale, non caratterizzate da alcun profilo fraudolenza; peraltro non si rinvengono elementi che spieghino la differenziazione, quanto al valore concretamente individuato, fra la condotta di cui all’art. 10-ter (euro duecentocinquantamila) e quella ex art. 10-bis (euro centocinquantamila), tenuto conto anche della rilevanza “comunitaria” dell’Iva.

Inevitabili le ricadute sui tanti processi in corso, concretando l’innalzamento una evidente abolitio criminis quanto alle condotte sotto soglia.