IL CONTROLLO DI VERIDICITÀ DEI DAT

L’analisi che il professionista è chiamato a compiere presuppone un’approfondita conoscenza degli aspetti strutturali e funzionali dell’impresa nella sua globalità73_.

Tale affermazione è contenuta nell’ISAE 3400, secondo cui il revisore deve acquisire un adeguato livello di conoscenza in merito all’azienda oggetto di analisi e al settore di attività in cui essa opera, al fine di esprimere un giudizio accurato in relazione alle ipotesi formulate dal soggetto aziendale e al processo attraverso il quale esse sono state enunciate. Pertanto, al professionista spetta anche il compito di valutare il grado di esperienza e di competenza possedute dai soggetti che hanno elaborato le informazioni, le metodologie seguite, nonché la documentazione sottostante.

72_{"Al"riguardo,"si"leggano:}

? Mazzola"P.,"Il#piano#industriale.#Progettare#e#comunicare#le#strategie#di#impresa,"Università" Bocconi,"Milano,"2003,"pag."32;

? Onida"P.,"Economia#d’azienda,"Utet,"Torino,"1971,"pag."534"e"segg.

73_{"In"proposito"si"veda:}

Provasoli"A.,"La# revisione# contabile#nel# fallimento# d’impresa," in" La#professione# del# dottore# commercialista,"Etas,"Milano,"1979,"pag."394.

In altri termini, l’attestatore deve far proprio il contenuto del piano e, di conseguenza, è necessario che egli operi un riscontro dei dati riportati e la coerenza degli stessi con le ipotesi formulate, ponendo particolare attenzione nei confronti di quelle aree di aleatorietà maggiormente caratterizzate da possibili mutamenti che, se dovessero palesarsi, rischierebbero di compromettere gli accadimenti futuri.

Tale ultima raccomandazione è contenuta anche nel par. 5 dell’Appendice C) del citato documento statunitense AT 301, ripreso nel Capitolo 7 e 15 dell’AICPA Guide p.f.i., secondo cui al professionista compete il compito di procedere alla individuazione ed alla mappatura dei rischi specifici dell’azienda, al fine di individuare le aree maggiormente esposte a possibili mutamenti che, se dovessero verificarsi, potrebbero vanificare i presupposti del piano. Inoltre, il par. 13 della predetta Appendice C) evidenzia la necessità di verificare il grado di competenza del soggetto che ha redatto il piano, nonché la correttezza e la ragionevolezza delle informazioni ivi contenute.

Pertanto, sia i principi internazionali, sia quelli statunitensi, concordano nel ritenere che l’attestazione di un piano presupponga la conoscenza dei seguenti elementi:

- L’attività aziendale e le relative aree interne di rischio;

- Gli eventuali rischi provenienti dall’esterno;

- Il grado di competenza e di conoscenza del soggetto che ha predisposto il piano, soprattutto con riferimento alla formulazione delle informazioni prospettiche.

A livello nazionale, tali concetti sono richiamati dalla dottrina aziendale e dagli organismi di riferimento74_.

Nelle ipotesi di risanamento delle crisi aziendali, secondo le modalità previste dal legislatore nelle procedure concorsuali in precedenza indicate, non vi è dubbio che l’attività di verifica da parte dell’attestatore prenda il via da una serie di dati consuntivi che costituiscono la base per l’elaborazione di quelli prospettici. Ne consegue che essi costituiscono un parametro di giudizio e la loro eventuale inattendibilità non può che riflettersi negativamente sull’intero piano.

74_{"Tra"gli"altri"si"veda:}

A tal riguardo, è utile ricordare che parte dei dati storici sono il frutto di valutazioni soggettive, ossia di stime operate in precedenza. Esse possono risultare tanto più inattendibili quanto maggiore è la componente soggettiva con cui le stesse sono state compiute75_{, con la conseguenza che esse generano un effetto distorsivo sui dati}

futuri. Ne consegue che, l’assunzione di un comportamento passivo da parte del professionista, limitato cioè ad una mera condivisione dei dati originari, rischierebbe di compromettere la fondatezza dell’intero piano. Peraltro, la verifica dei dati storici non deve limitarsi ad un mero riscontro con la contabilità generale, ma deve spingersi oltre, ossia verificare il dato contabile con le movimentazioni finanziarie ed economiche sottostanti, con l’attribuzione di valore e la riclassificazione delle poste di bilancio, e comunque, con la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’azienda76_.

Tale conclusione, sebbene comporti un gravoso onere per il professionista, è da condividere, proprio in virtù della funzione che si attribuisce alla relazione di attestazione, vale a dire quella di accertamento in merito alla ragionevolezza ed alla realizzabilità del piano presentato dalla società in rapporto agli obiettivi prefissati, ossia il risanamento aziendale, la ristrutturazione dei debiti o il concordato preventivo. In tal modo, il professionista ricopre il ruolo il ruolo di garante, sia nei confronti dell’azienda, sia nei confronti dei terzi77_.

A rafforzamento di tale orientamento, si ricorda che l’attestazione del piano esenta dall’azione revocatoria gli atti compiuti in esecuzione del piano stesso, pertanto, ciò impone all’esperto di verificare la sussistenza dei presupposti che legittimano tale esenzione.

75_{"Sull’argomento"si"veda:}

Di"Cagno"N.," Adamo"S.,"Giaccari"F.,"Lineamenti#di#Economia#Aziendale,"2a"_{edizione,"Cacucci,"}

Bari,"2011,"pag."182.

76_{"Si"vedano"in"proposito:}

? CNDC,"Gruppo"di"lavoro"decreti"competitività" della"Commissione"procedure"concorsuali," “Protocollo# piani# di# risanamento# e# ristrutturazione.# Relazioni# del# professionista:# proJili# organizzativi# e# principi# di# comportamento# nell’ambito# delle# procedure# di# concordato# preventivo,#accordi#di#ristrutturazione#dei#debiti,#piano#di#risanamento#attestato”,"2006; ? CNDCEC," Commissione#crisi# e# risanamento,# Osservazioni# sul# contenuto#delle#relazioni# del#

professionista#nella#composizione#negoziale#delle#crisi#d’impresa,"2009; ? Linee"Guida"del"2008.

77_"Cfr.:

Fortunato"S.,"La#responsabilità#civile#del#professionista#nei#piani#di#sistemazione#delle#crisi#di# impresa,"in"Riv."Il#Fallimento,"n."8,"2009,"pag."889"e"segg.

Tuttavia, non vi è dubbio che si tratti di un’attività complessa, non priva di difficoltà, atteso che molti dati, come già detto, sono frutto di stime operate in passato, pertanto, ciò impone di risalire ai dati iniziali, al fine di comprendere se le valutazioni operate dagli amministratori sono state effettuate nel rispetto dei principi e dei criteri prescritti in materia di bilancio.

Tale complessità, peraltro, risulta accentuata in ragione di due fattori:

a) Il tempo decisamente limitato, che il più delle volte il professionista ha a disposizione per svolgere la propria attività;

b) Le dimensioni aziendali che, se rilevanti, rendono ancor più complessa

l’attività di verifica.

Per tali motivi, è necessario che il professionista razionalizzi la propria attività, delimitando in primo luogo il campo d’azione, focalizzando, quindi, l’attenzione su quei dati quantitativi che egli ritiene maggiormente significativi, sugli elementi che possono pregiudicare l’attestazione del piano, sull’insussistenza o meno di fatti e/o situazioni che possono compromettere la correttezza e l’affidabilità delle rappresentazioni contabili relativi ai fatti di gestione.

Come detto poc’anzi, il fattore “tempo” gioca un ruolo fondamentale, in quanto se esso è molto limitato potrebbe indurre il professionista diligente a rinunciare all’incarico, in caso contrario a svolgere la propria attività in maniera superficiale vanificando, quindi, la funzione del piano stesso.

Tuttavia, nelle imprese di una certa dimensione il compito dell’attestatore potrebbe essere facilitato dalla circostanza che i dati storici sono stati oggetto di verifica e di attestazione da parte di altri revisori (interni o esterni), pertanto, al professionista spetterebbe solo il compito di verificare le procedure seguite, sempreché il giudizio espresso da altri soggetti non evidenzi delle riserve. A tal riguardo, si osserva che il rinvio alle relazioni presentate da altri revisori è contemplato dai Principi di revisione internazionali ISA n. 600 e n. 610, secondo cui il rinvio alle relazioni di altri revisori (esterni o interni) non deve essere inteso in senso perentorio, in quanto l’attestatore ha sempre la libertà di non accettare passivamente il parere altrui, ma quand’anche dovesse

farlo, egli dovrà entrare sempre nel merito affinché quel giudizio venga consapevolmente acquisito78_.

Al contrario, il lavoro dell’attestatore è più complesso e gravoso nelle ipotesi di imprese di dimensioni più ridotte, nelle quali, il più delle volte, non è previsto un sistema di controllo, per cui i dati storici non sono mai stati oggetto di verifica da parte degli organi competenti.