Il d.l. n. 83/2012 inserisce nella legge fallimentare l’art. 236-bis e il reato di falso in attestazioni e relazioni.
In forza di tale disposizione: «Il professionista che nelle relazioni o attestazioni di cui agli articoli 67, terzo comma, lettera d), 161, terzo comma, 182-bis, 182-quinquies e 186-bis, espone informazioni false ovvero omette di riferire informazioni rilevanti, è punito con la reclusione da due a cinque anni e con la multa da 50.000 a 100.000 euro.
Se il fatto è commesso al fine di conseguire un ingiusto profitto per sé o per altri, la pena è aumentata52.
Se dal fatto consegue un danno per i creditori la pena è aumentata fino alla metà»53.
Come è noto, prima della novella la legge fallimentare non contemplava una disciplina penale che potesse sanzionare eventuali illeciti commessi dal professionista.
Costui, infatti, essendo soggetto privato, non poteva essere qualificato né come incaricato di pubblico servizio, né come pubblico ufficiale, con conseguente esclusione della perseguibilità per falsità ideologica.
L’unica ipotesi ascrivibile al professionista sembrava essere quella di concorso nel reato di cui all’art. 236 L.F., peraltro limitata al procedimento di concordato preventivo.
Soffermandoci sulla struttura del reato che potrebbe essere ascritto al professionista attestatore, in sede di prima analisi possono effettuarsi le considerazioni che seguono.
Per quanto attiene all’elemento soggettivo, si tratta di delitto proprio, in quanto solo il professionista può porlo in essere nell’ambito delle attestazioni che per legge è chiamato a redigere come sopra evidenziato, anche se non resta esclusa la possibilità di concorso nel reato da parte di altri soggetti. Si tratta, inoltre, di un reato di pericolo, in quanto coniato al fine di garantire la completezza delle informazioni prodotte nelle
52" Viene" prevista" la" quali_icazione" dell’elemento" soggettivo" (dolo" speci_ico);" la" pena" è"
aumentata"a"prescindere"dalla"realizzazione"del"pro_itto,"bastando"il"perseguimento"di"tale" scopo"da"parte"del"professionista.
53"Si"tratta"di"circostanza"aggravante"ad"effetto"speciale;"la"rilevanza"penale"è" correlata"al"
menzionate attestazioni su cui fanno affidamento, oltre all’impresa committente, i creditori.
V’è da dire, poi, che la condotta è descritta in modo simile alle fattispecie declinate negli artt. 2621 e 2622 c.c., in quanto assumono rilevanza l’esposizione di informazioni false ovvero l’omissione di informazioni rilevanti.
Tale precisazione, se consente di definire l’ambito oggettivo della fattispecie qui presa in considerazione, mette in evidenza l'aspetto maggiormente allarmante della normativa, vale a dire l’assenza di parametri tramite cui valutare, qualora il reato venisse contestato, l’esclusione della punibilità allorché la violazione non produca alterazioni di una certa evidenza.
Ciò induce a ritenere, che la valutazione della fattispecie, in assenza di precise indicazioni da parte del legislatore, andrà presumibilmente effettuata sulla base del criterio della ragionevolezza e in considerazione sia dello scostamento dalla realtà dell’informazione falsa resa, sia dell’importanza dell’informazione vera omessa.
Come accennato, il reato descritto nell’art. 236-bis L.F. prevede l’esposizione di informazioni false o l’omissione di riferire informazioni rilevanti.
Il concetto di informazione, sembra richiamare quello di dato e dunque sembra potersi sostenere l’emersione del reato nei casi in cui l’attestatore falsifichi i dati o ometta di riferire nella sua relazione dati rilevanti.
Si tratta, in altri termini, dei dati aziendali la cui veridicità deve essere attesta nell’ambito delle procedure di composizione della crisi e in relazione alla quale sarebbe buona prassi non fare affidamento sulle valutazioni effettuate da terzi.
Ciò potrebbe implicare, nei limiti di quanto sopra precisato, la dubbia contestazione del reato con riferimento solo ai giudizi prognostici che il professionista attestatore è chiamato ad effettuare nella predisposizione delle relazioni54.
Capitolo 4
IL PROCESSO DI ATTESTAZIONE
4.1 PREMESSA
La disciplina fallimentare, con riferimento alle cosiddette “procedure minori” utilizza più volte il termine attestazione dei piani anziché revisione, a differenza di quanto accade nell’art. 2501 bis c.c.55.
A tal proposito, è utile osservare che i due termini presuppongono un’attività differente (anche in termini temporali) svolta dal professionista all’uopo incaricato.
Invero, con il termine revisione si suole definire l’attività di verifica svolta sul bilancio, quindi, un’attività che viene svolta a posteriori in quanto ha per oggetto fatti aziendali che si sono già manifestati. Al contrario, il termine attestazione si riferisce ad un’attività di controllo e di verifica su fatti che devono ancora trovare la loro manifestazione.
In considerazione di tale distinzione, nel caso dei piani di risanamento intesi in senso generale, è molto plausibile che il professionista incaricato di esprimere il proprio parere in merito al verificarsi di scenari futuri, utilizzi strumenti differenti rispetto a quelli previsti per l’attività di revisione.
Al fine di chiarire quanto sopra esposto, è utile richiamare il Documento n. 100 raccomandato dalla Consob56, il quale, seppur tra le righe, opera una distinzione tra:
a) Servizi di revisione, ossia gli incarichi svolti nell’ambito dell’attività di controllo dei bilanci annuali delle imprese (compresi quelli consolidati), nonché quelli infrannuali, al fine di esprimere un giudizio professionale. Si
55" Secondi"alcuni" studiosi," l’attestazione" della" ragionevolezza," prevista" dall’art." 2501" bis"
c.c.," non" rientra" tanto" nell’attività" di" audit" o" review" quanto" nella" più" ampia" attività" di" assurance"engagements,"così"come"intesa"nel"contesto"nazionale."Sul"punto"si"veda:
?" Garegnani" G.M.," ProJili# di# valutazione# nelle# operazioni# di# fusione:# concambio# e# MLBO," Giuffrè,"Milano,"2006,"pag."38.""A"tal"riguardo,"è"utile"precisare"che"con"il"termine"assurance" engagements"si"fa"riferimento"a"quei"servizi"professionali"indipendenti,"tipicamente"forniti" da" professionisti" all’uopo" abilitati," con" l’obiettivo" di" migliorare" il" contesto" delle" informazioni" in" modo" che" gli" organi" decisionali" possano" operare" nel" miglior" modo" possibile" e" rendere," a" loro" volta," le" informazioni" più" chiare" e" corrette." Detti" servizi" comprendono"sia"l’attività"di"audit,"sia"quella"di"revisione.
56"Consob,"Principi#di#revisione,"Documento"n."100"“Principi#sull’indipendenza#del#revisore”,"
tratta, pertanto, di un processo costituito da un insieme coordinato di verifiche, controlli e analisi che mira a raccogliere i dati necessari, per poi formulare un giudizio di affidabilità sul bilancio destinato a pubblicazione57;
b) Servizi di attestazione, richiesti dalla legge o da regolamenti, ovvero disposti su base volontaria, aventi per oggetto informazioni differenti rispetto a quelle previste al punto sub a). In altri termini, si tratta di incarichi relativamente ai quali il professionista ha il compito di valutare elementi specifici, la cui determinazione e responsabilità è di competenza di altri soggetti, ciò al fine di formulare un giudizio sull’affidabilità dei medesimi elementi da sottoporre all’attenzione dei soggetti interessati.
Tuttavia, la citata distinzione tra servizi di revisione e servizi di attestazione è una mera deduzione che scaturisce dalla lettura del citato Documento n. 100, ma non viene trattata in modo esauriente, ciò in quanto i principi di revisione, come è noto, non si occupano di servizi diversi dall’attività di revisione propriamente intesa58.
Pertanto, in considerazione del fatto che nel nostro Paese i servizi di attestazione non trovano un’adeguata e specifica disciplina di riferimento, appare necessario il richiamo ai principi internazionali.
57"Sull’argomento,"tra"gli"altri,"si"vedano:
? Marchi"L.,"Revisione#aziendale#e#sistemi#di#controllo#interno,"Giuffrè,"Milano,"2008;
? Paolone" G.," La# revisione# aziendale# e# la# certiJicazione# dei# bilanci," FrancoAngeli," Milano," 1994;
? Viganò"A.,"Revisione#e#certiJicazione#di#bilancio,"FrancoAngeli,"Milano,"1989.
58"A"tal"riguardo,"si"ricorda"che"nel"nostro"Paese,"il"CNDCEC"ha"emanato"i"principi"nazionali"
di" revisione," recepiti"poi"dalla"Consob," che,"nella" sostanza,"non"si" discostano" dai" principi" emanati"dall’ISA"(International#Auditing#Standards)."