In ambito nazionale, come è noto, sono in vigore solo i principi di revisione e non, invece, quelli volti a disciplinare l’attività di attestazione.
In considerazione di tale lacuna, il CNDCEC, per il tramite di apposite Commissioni Studio, ha pubblicato i seguenti documenti:
a) “Protocollo piani di risanamento e ristrutturazione. Relazione del
professionista: profili organizzativi e principi di comportamento nell’ambito delle procedure di Concordato preventivo, accordi di ristrutturazione dei debiti, piano di risanamento attestato” (approvato il 3 luglio 2006);
b) “Osservazioni sul contenuto delle relazioni del professionista nella
composizione negoziale della crisi d’impresa” (approvato il 19 febbraio 2009).
È utile premettere che l’obiettivo del citato Protocollo non è tanto quello di fornire delle soluzioni definitive alle diverse problematiche legate all’attività di attestazione, quanto quello di far emergere la criticità che caratterizzano tale attività.
In primo luogo, si rileva che in assenza di uno specifico protocollo contabile, occorre fare riferimento ad una pluralità di criteri, adattando gli stessi alle diverse fattispecie che di volta in volta si manifestano (principi di revisione, criteri di valutazione del capitale economico, ecc.), sebbene tale modo di procedere appaia grossolano e poco aderente ad un’attività di attestazione propriamente intesa. Tale conclusione è stata ribadita anche nel citato documento del 2009 denominato
“Osservazioni sul contenuto delle relazioni del professionista nella composizione negoziale della crisi d’impresa”, in cui si afferma che, la stessa disciplina fallimentare nulla prevede in merito al contenuto ed alle condizioni che devono caratterizzare la relazione di attestazione. Pertanto, anche in questo caso, si è proceduto mediante un’osservazione empirica.
In merito, un primo intervento chiarificatore riguarda la definizione di attestazione, la quale, secondo il citato documento, consta:
- Nell’assunzione di responsabilità da parte del professionista in merito
all’attività di verifica dei dati contabili;
- Nel riscontro e nella conseguente certificazione delle condizioni di
realizzabilità indicate nel piano relativamente al periodo di tempo stabilito60.
Dalla lettura dei citati documenti è possibile trarre le seguenti conclusioni:
a) Non vi è dubbio che la relazione svolga una funzione di garanzia per i terzi,
per tale motivo il professionista deve attestare l’attendibilità dei dati esposti nel piano, nonché esprimere il proprio giudizio in merito alla sua realizzabilità;
b) I richiami ai principi di revisione ed alle tecniche di valutazione del capitale economico, non si traducono in una loro automatica applicazione, atteso che, per realizzare ciò, l’arco temporale a disposizione dell’attestatore per formulare il proprio giudizio potrebbe risultare breve;
c) Nessun richiamo è stato operato ai principi internazionali.
Alla luce di quanto sopra, non vi è dubbio che il lavoro del professionista risulta quanto mai arduo e complesso.
60"Tale"ultima"conclusione"fa"espresso"riferimento"alla"procedura"di"concordato"preventivo"
La mancanza di principi nazionali fa emergere una domanda, ossia se sia possibile operare un riferimento a livello internazionale, nel tentativo di colmare un vuoto sostanziale61.
Per rispondere a ciò, appare utile considerare l’ISAE 3000 (Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information), documento che, come è noto, è rivolto ai professionisti che sono chiamati a svolgere un’attività differente dalla revisione vera e propria, quale, appunto, quella di verificare e attestare dati e piani, spesso già oggetto di revisione da parte di altri soggetti62.
Più specificatamente, con riferimento all’attestazione dei piani nelle procedure concorsuali, sono stati proposti dei modelli di riferimento aventi lo scopo di valorizzare gli strumenti di risanamento contemplati dalla normativa fallimentare. Essi mirano soprattutto ad attuare un processo di attestazione quale conseguenza di un’attenta e puntuale attività di verifica in merito alla ragionevolezza del piano e dalla sua idoneità a condurre l’azienda fuori dalla crisi nei modi e nei termini indicati. Pertanto, si tratta di un giudizio che non si limita ad una semplicistica verifica dei presupposti del piano, ma presuppone un’attività ben più articolata e complessa volta ad entrare nel merito della logica e della ragionevolezza dell’analisi, nonché delle metodologie seguite dal professionista, al fine di valutare le condizioni prospettiche aziendali.
Ciò precisato, appare legittima la domanda se, nel nostro Paese, in mancanza di appositi principi relativi all’attività di attestazione, possano essere applicati anche gli ISAE.
Una risposta affermativa potrebbe scaturire dall’applicazione, per analogia, della delibera Consob n. 1079/82 che, con riferimento ai bilanci, prevede l’applicazione dei principi contabili internazionali in assenza di quelli nazionali.
61 " A" tal" riguardo," alcuni" studiosi" evidenziano" che" non" vi" siano" ostacoli" af_inché" il"
professionista"faccia"riferimento"ai"principi"internazionali,"anche"perché"ciò"consentirebbe" di"fornire"una"comprensibilità"del"piano"anche"a"livello"internazionale."Cfr:
Paluchowski"A.,"Pajardi"P.,"Manuale#di#diritto#fallimentare,"Utet,"Torino,"2008,"pag."829.
62 " Sul" punto" si" evidenzia" una" bozza" di" lavoro," frutto" di" un" progetto" di" ricerca" tra"
l’Università" di" Firenze," il" CNDCEC" e" l’Assonime," pubblicata" nel" maggio"2008," in" cui," con" riferimento"ai"_inanziamenti"delle"imprese" in" crisi,"sono"state" elaborate"le" Linee#Guida"da" seguire"al"_ine"di"garantire"una"maggiore"sicurezza"a"dette"operazioni."Cfr:
Università"degli" Studi" di"Firenze?CNDCEC?Assonime," Linee#Guida#per# il#Jinanziamento#alle# imprese#in#crisi,"16"maggio"2008,"in"www.uni_i.it
Pertanto, secondo un’interpretazione estensiva di tale delibera, l’applicazione dell’ISAE 3400 (“The examination of Prospective Financial Information”), non solo è auspicabile, ma diventerebbe addirittura un dovere del professionista.
Tale conclusione appare, inoltre, confermata dai Documenti di ricerca pubblica dell’Assirevi (Associazione Italiana dei Revisori Contabili)63, dai quali emerge che, in
assenza di riferimenti ai principi nazionali, occorre rinviare ai principi internazionali, i quali, peraltro, non sostituiscono, ma integrano le procedure di revisione previste a livello nazionale.
Ne consegue, quindi, che non dovrebbero sorgere dubbi circa l’applicabilità dell’ISAE 3400, ossia del principio relativo all’attestazione dei piani di risanamento, di ristrutturazione dei debiti, nonché del concordato preventivo64.
63"Si"tratta"di"n."53"Documenti"di"ricerca"pubblicati"ed"in"vigore"al"31"luglio"2009. 64"Si"veda"in"proposito:"
Quagli" A.," Comunicare# il# futuro.# L’informatica# economicoLJinanziaria# di# tipo# previsionale# delle#società#quotate#in#Italia,"FrancoAngeli,"Milano,"2004,"pag."103"e"segg.