Costi rilevanti, costi retrospettivi e sistema di tracciatura

Come precedentemente sottolineato, al fine una corretta determinazione della quota di reddito agevolabile, è necessario ricordare che le spese di ricerca e sviluppo collegate al bene da esse generato devono essere rilevate nell’anno in cui sono state effettivamente sostenute indipendentemente dal trattamento contabile o fiscale delle stesse. Ciò significa che i costi

100

capitalizzati, ovvero costi che non sono totalmente deducibili nell’anno in cui sono stati sostenuti, sono da considerare nella loro interezza, al fine del nexus ratio, a partire dal periodo d’imposta di competenza dell’operazione85.

Tali costi rilevanti devono essere, oltre che di competenza del periodo di imposta, legati da un nesso economico dimostrabile ai ricavi figurativi del predetto bene. Infatti, come visto, la condizione primaria del nexus approach presuppone un nesso tra le spese per attività di ricerca e sviluppo sostenute dal contribuente ai fini della produzione dell’intangible ed i ricavi generati dal bene ad esse connesso.

A questo riguardo, l’art. 11 del Decreto Attuativo introduce il c.d. principio del tracking and

tracing che richiede che “il diretto collegamento delle attività di ricerca e sviluppo di cui

all’articolo 8 e i beni immateriali di cui all’articolo 6, nonché fra questi ultimi e il relativo reddito agevolabile derivante dai medesimi deve risultare da un adeguato sistema di rilevazione contabile o extracontabile”.

Il sistema di tracking and tracing impone alle società di dover essere in grado di ricostruire il legame delle spese di ricerca e sviluppo con i relativi ricavi in modo da permettere all’Autorità Finanziaria di accertare tale nesso e di impedire delle manipolazioni aventi quale scopo quello di aumentare l’agevolazione fiscale concessa dal regime di Patent Box.

Appare quindi evidente e necessario che il soggetto beneficiario si debba dotare di un sistema di tracciabilità che permetta:

- di individuare a priori costi e ricavi attinenti la detassazione, di effettuare adeguati calcoli di convenienza, di poter produrre le informazioni necessarie per la procedura di

ruling;

- di essere supportata da logiche di Controllo di Gestione necessarie per determinare anche a consuntivo, i costi di ricerca complessivi e quelli ammissibili, ricavi complessivi e ricavi oggetto;

- di supportare il professionista in caso di attestazione, mantenimento di calcoli, documenti ed informazioni in caso di verifiche successive;

- di valutare il rinnovo dell’opzione sulla base dei benefici effettivi.

85 Come precisato nel par. 9 della Circolare 11/E “Si ritiene che il riferimento ai costi sostenuti porti ad escludere l’applicazione del criterio di cassa ai fini della individuazione dei costi da indicare nel rapporto nexus. Occorre, quindi, fare riferimento ad un criterio di competenza.”

101

Per quanto concerne la determinazione del coefficiente nexus ratio, in conformità a quanto espresso dai principi OCSE⁸⁶, è prevista l’applicazione un approccio progressivo e additivo: i costi qualificati da indicare al numeratore e quelli complessivi da indicare al denominatore – assunti distintamente per ciascun bene – sono frutto della sommatoria dei costi rilevanti sostenuti nel periodo interessato e di quelli sostenuti fin dall’inizio del periodo di applicazione dell’agevolazione (cioè dal periodo d’imposta 2015 in avanti).

Tale approccio “cumulativo” è quanto mai opportuno in considerazione del fatto che l’attività di ricerca e sviluppo è spesso caratterizzata da un periodo iniziale di sostenimento di costi seguito, anche dopo molti anni, dalla realizzazione di un intangibile e dal conseguimento di un reddito⁸⁷.

Tuttavia il Decreto Attuativo all’art. 9, comma 6, prevede un periodo transitorio di applicazione di tale approccio progressivo e additivo in quanto:

1. per il primo periodo d’imposta di efficacia delle disposizioni del regime di Patent Box e per i due successivi (ovvero per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, gli anni 2015, 2016 e 2017) i costi di ricerca e sviluppo da prendere in considerazione, ai fini del nexus ratio, sono quelli sostenuti nel periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione dei redditi e quelli sostenuti nei tre periodi d’imposta precedenti. Tali costi sono assunti complessivamente;

2. a partire dal terzo periodo d’imposta successivo a quello di efficacia delle disposizioni del regime di Patent Box (ovvero per l’anno 2018 in avanti), i costi di ricerca e sviluppo da prendere in considerazione, ai fini del nexus ratio, sono quelli sostenuti nel periodi di imposta in cui tali disposizioni trovano applicazione. Tali costi sono assunti distintamente per ciascun bene immateriale.

In sostanza, nella fase iniziale di applicazione delle disposizioni, al fine di consentire alle imprese di approntare adeguati sistemi di tracking and tracing dei costi e dei ricavi legati ai singoli intangible, è stato previsto che il coefficiente sia il risultato di una media mobile quadriennale che considera i costi qualificati ed i costi complessivi come grandezze aggregate, senza distinzione per IP.

86 OCSE 2015 - Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 - 2015 Final Report, cap. 4, I, par. 45.

87 Miele L., Vio R., “Patent Box: spunti di riflessione alla luce delle Linee Guida OCSE”, Corriere Tributario, 22/2015, p. 1670.

102

La ratio di tale facilitazione è individuabile nella circostanza che “anteriormente all’entrata nel regime preferenziale, i sistemi di rilevazione di costi e ricavi non consentono di operare quella tracciatura e, quindi, di rilevare quel legame fra costi, IP e ricavi richiesto dal nexus

approach”88.

A partire dal terzo periodo di imposta in poi, i costi computabili saranno unicamente quelli sostenuti nel periodo d’imposta interessato e nei precedenti a partire dal periodo d’imposta in cui le disposizioni del regime trovano applicazione e andranno assunti distintamente per ciascun bene immateriale, in ragione della presunta acquisizione, da parte della società, della capacità di tracking and tracing.

Una volta che sarà a regime il metodo analitico di monitoraggio per singolo intangible, questo varrà anche per il primo periodo di applicazione dell’agevolazione: ciò significa che le imprese che vorranno entrare sin da subito nel regime di Patent Box dovranno adottare retroattivamente un adeguato sistema di tracking.

Alla luce di quanto summenzionato ed in virtù dell’esempio riportato nella Relazione Illustrativa⁸⁹, si evince che nella fase transitoria il rapporto tra costi qualificati e complessivi è “mobile” in quanto:

- per l’anno di imposta 2015 occorre prendere in considerazione tutti i costi sostenuti nel periodo dal 2012 al 2015;

- per l’anno di imposta 2016 occorre prendere in considerazione tutti i costi sostenuti nel periodo dal 2013 al 2016;

- per l’anno di imposta 2017 occorre prendere in considerazione tutti i costi sostenuti nel periodo dal 2014 al 2017.

A partire dall’anno di imposta 2018, occorre prendere in considerazione, per singolo bene immateriale agevolabile, i costi sostenuti dall’anno di imposta 2015.

È possibile notare come, per ogni anno che si aggiunge se ne abbandona uno (quello più antico) fino ad arrivare al 2018, anno a partire del quale si includeranno nel rapporto solo i costi in cui trova applicazione il regime agevolativo mentre non assumeranno più qualcuna rilevanza quelli del periodo ante Patent Box.

88 Circolare n. 11/E, par 10, pg. 69.

103

L’Agenzia delle Entrate, nel par. 9 della Circolare n. 11/E, ha precisato che per la determinazione del coefficiente cumulativo del periodo transitorio 2015-2017 occorre separare i costi relativi ai beni agevolabili, indicati nell’art. 6 del Decreto Attuativo, da quelli relativi ai beni non agevolabili.

Tuttavia, la disposizione prosegue ammettendo che nel primo triennio di applicazione del regime possano essere presi in considerazione anche i costi relativi ai beni immateriali che non rientrano nella definizione prevista dall’articolo 6 del Decreto Attuativo qualora il soggetto beneficiario, data l’impossibilità della tracciatura, non risulti essere oggettivamente in grado di distinguere i costi relativi ai beni agevolabili dai costi relativi ai beni non agevolabili⁹⁰. Per contro, se il soggetto beneficiario è già in grado di distinguere analiticamente i costi riferibili ad ogni intangible, a partire dal primo esercizio di decorrenza dell’opzione del regime di Patent Box (esercizio 2015), può determinare un coefficiente specifico per ogni bene immateriale agevolato. In questo caso, il soggetto beneficiario, a partire dall’esercizio 2018 può mantenere nel calcolo del nexus ratio analitico anche i dati analitici relativi al triennio 2012-2014.

Va osservato che la scelta di considerare anche i costi ante 2015 non necessariamente rappresenta un beneficio per le imprese. Risulta favorevole alle stesse se, ad esempio, si consegue un reddito agevolabile nel 2015 e sono stati sostenuti costi di ricerca qualificati esclusivamente in anni precedenti. Risulta, al contrario, a svantaggio delle imprese nel caso in cui nei periodi di imposta antecedenti l’entrata in vigore dell’agevolazione sono stati sostenuti costi che incrementano per intero il denominatore ma non anche il numeratore del rapporto; ad esempio, costi di acquisizione⁹¹.

Infine, si segnala che nel caso in cui in un anno il soggetto beneficiario non abbia sostenuto spese per attività di ricerca e sviluppo in riferimento ai beni oggetto di agevolazione, e quindi il nexus rimane invariato, lo stesso continuerà a fruire dell’agevolazione del regime di Patent Box apportando la variazione in diminuzione in sede di dichiarazione. In tal caso il quinquennio

90 Tale soluzione risulta essere coerente alla scelta legislativa di consentire l’accesso al regime a coloro che non sono dotati di sistemi di contabilità analitica. Ovviamente, l’Amministrazione Finanziaria controllerà che ricorrano le condizioni di oggettiva difficoltà di separazione dei costi di ricerca e sviluppo relativi ai diversi beni immateriali, al fine di accertare che non sia stato alterato il corretto calcolo del rapporto.

91 Miele L., Vio R. “Patent Box: spunti di riflessione alla luce delle Linee Guida OCSE”, Corriere Tributario, 22/2015, p. 1670.

104

continuerà a decorrere e la fruizione dell’agevolazione potrà avvenire fino ad esaurimento dell’opzione92.