Il trattamento delle perdite

A seguito dello sfruttamento economico dell’intangible può verificarsi, anche temporaneamente, il caso in cui i costi risultino essere eccedenti i ricavi, comportando l’insorgenza di una perdita. È il caso tipico in cui a fronte del sostenimento di spese di ricerca e sviluppo, il bene produce redditi solo dopo diversi anni.

Per la definizione del trattamento di tali eccedenze negative, l’Agenzia delle Entrate, in assenza di una disposizione normativa primaria, è intervenuta con la Circolare n. 36/E precisando che nell’esercizio in cui le modalità di determinazione dell’agevolazione portino ad un risultato negativo, tali perdite concorreranno alla determinazione del reddito d’impresa di periodo secondo le modalità ordinarie. L’impresa in regime Patent Box rinvierà gli effetti positivi dell’opzione agli esercizi in cui lo stesso bene sarà produttivo di reddito.

In sostanza, la perdita da Patent Box non produce effetti negativi sul reddito complessivo del periodo d’imposta, tuttavia nel periodo in cui l’intangibile inizia a produrre redditi, tali perdite devono essere recuperate mediante un meccanismo di recapture che si sostanzia in una riduzione del reddito lordo agevolabile (pari all’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi riferibili al singolo bene immateriale), fino al completo riassorbimento delle perdite pregresse.

Pertanto, in tali casi, la concreta fruizione della tassazione agevolata, sotto forma di variazione in diminuzione, avrà luogo nel momento in cui il bene immateriale genererà redditi depurati da eventuali perdite pregresse prodotte in vigenza del regime del Patent Box.

La soluzione proposta dall’Agenzia delle Entrate si discosta da quanto previsto dall’art. 83, comma 1 del TUIR in base al quale in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi⁹⁵.

Per evitare un diverso trattamento, non giustificato, tra il soggetto beneficiario che opta immediatamente per il regime di Patent Box ed il contribuente che attende il conseguimento di risultati positivi ritraibili dall’intangible per accedervi, l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente

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chiarito che per un corretto funzionamento dell’agevolazione è necessario tenere memoria, attraverso il sistema di tracciatura, del risultato fiscale differenziale relativo al bene intangibile anche negli esercizi in cui l’azienda non aveva ancora generato l’IP ed esercitato l’opzione per entrare nel regime.

Pertanto, prosegue il par. 12 della Circolare n. 11/E, “la perdita del singolo IP – anche per la parte relativa al periodo antecedente alla creazione dello stesso – dovrà essere memorizzata con il sistema di tracciatura a far data dall’anno 2015, anche se l’impresa non ha optato per il regime agevolato⁹⁶.

L’esercizio dell’opzione, prima di produrre una variazione in diminuzione rappresentativa della misura dell’agevolazione, comporterà necessariamente una compensazione tra redditi e perdite formatisi nei periodi antecedenti l’opzione. Nel caso in cui nel periodo «ante opzione» siano presenti soltanto perdite fiscali, queste ultime dovranno essere abbattute dal reddito prodotto dallo stesso bene immateriale fino a esaurimento delle stesse e senza limitazioni di natura temporale”.

Da tale impostazione si ricava che gli intangibili “maturi” (ovvero generati prima dell’entrata in vigore della norma a fronte di spese di ricerca di scarsa entità) che oggi producono redditi positivi, sono maggiormente premiati dall’agevolazione rispetto agli intangibili “giovani” per i quali, soprattutto in alcuni settori, si assiste ad una eccedenza fisiologica di costi fiscalmente rilevanti rispetto ai ricavi generati dallo sfruttamento diretto o indiretto del bene per i quali, quindi, l’agevolazione avrà in concreto effetti solo fra alcuni anni97.

In ultimo, occorre precisare che le perdite fiscali generate da un determinato intangible devono essere mantenute all’interno del regime Patent Box del medesimo bene immateriale che le ha generate e, pertanto, esse andranno a decurtare esclusivamente gli eventuali redditi positivi generati dallo stesso nel quinquennio di efficacia dell’opzione.

Ciò significa che tali perdite non avranno alcun impatto sui redditi eventualmente generati da altri intangibles per i quali sia stata esercitata l’opzione per il regime in commento.

Tale interpretazione, evidenzia la Circolare n. 11/E nel par. 12, “appare coerente con l’impostazione generale della disciplina in oggetto che prevede un meccanismo di opzioni

96 Ad esempio, se per un bene immateriale agevolabile si opta per il regime di Patent Box a decorrere dal 2018, perché solo da tale anno l’intangibile inizia a produrre redditi, nel determinare questi ultimi occorre procedere al recapture dei costi sostenuti dal 2015 fino a “capienza” del reddito prodotto.

97 Miele L., “Per l’intangibile «giovane» l’agevolazione ha un effetto ritardato”, La nuova Guida al Patent Box, Il Sole 24 Ore, 2016, Milano.

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separate per singoli IP, nonché da quanto già confermato dalla citata circolare 36/E che prevede la riferibilità delle perdite allo stesso bene che le ha generate.”

Per meglio comprendere il funzionamento del meccanismo di scomputo sopra descritto si veda il seguente esempio costruito sulla scorta di quello contenuto all’interno della Circolare n. 11/E.

Si pone il caso di una società che detiene due marchi (Marchio A e Marchio B) e che opti per il regime di Patent Box a partire dall’anno 2015 per il Marchio A e a partire dall’anno 2016 per il Marchio B. Si ipotizza che i marchi generino i seguenti risultati differenziali nel rispettivo periodo di osservazione:

Marchio A

Periodo d’imposta Reddito Eccedenza negativa

2015 100 2016 200 2017 300 2018 100 2019 100 Marchio B

Periodo d’imposta Reddito Eccedenza negativa

2015 500 2016 150 2017 250 2018 300 2019 300 2020 250

In riferimento al Marchio A, l’impresa, nei primi tre esercizi del quinquennio di efficacia dell’opzione (2015-2019), sostiene costi correlati all’intangible superiori ai ricavi che determinano delle eccedenze negative rispettivamente pari a 100 nel 2015, 200 nel 2016, 300 nel 2017.

Nel 2018, il Marchio A realizza un reddito che risulta essere agevolabile solo previo completo assorbimento delle perdite pregresse. A tale data, le perdite riportate dalle annualità precedenti

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sono pari a 600, pertanto il reddito realizzato (100) risulta essere inferiore all’eccedenza negativa pregressa. Di conseguenza il reddito agevolabile risulta essere pari a 0 e l’eccedenza pregressa non assorbita, pari a 500, è rinviata agli anni successivi.

Situazione analoga si verifica nel 2019 poiché a fronte di un reddito prodotto dal Marchio A pari a 100, risultano ancora perdite pregresse pari a 500: il reddito agevolabile sarà quindi azzerato.

Con riferimento al Marchio B, invece, la somma dei redditi del quinquennio di efficacia dell’opzione (2016-2020), eccede la perdita, della quale si deve comunque tener conto ancorché prodotta nell’anno ante opzione.

In particolare, nell’anno 2018 il reddito agevolabile risulta essere pari a 200, calcolato come differenza tra il reddito prodotto dal bene nell’anno di riferimento (300) e le perdite riportate dalle annualità precedenti pari a 100 (-500 + 150 + 250).

Ipotizzando un coefficiente di nexus ratio pari a 1 (ovvero costi qualificati = costi complessivi) la variazione in diminuzione da applicare in sede di dichiarazione risulta essere pari a 100 (200 x 1 x 50%).

A partire dall’anno 2019, il reddito ritraibile dallo sfruttamento del bene immateriale sarà totalmente agevolabile.

Si ricorda, infine, che i componenti positivi e negativi ascrivibili al bene immateriale concorrono in modo ordinario alla determinazione del reddito di impresa di periodo anche quando non viene operata alcuna variazione in diminuzione per fruire dell’agevolazione.

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3.8 Modalità di accesso alla regime: l’esercizio dell’opzione e