Profilo soggettivo

L’ambito soggettivo di applicazione della disciplina di Patent Box, sulla base delle previsioni dell’art. 1, commi 37 e 38, della Legge di Stabilità 2015, si estende a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa senza alcuna limitazione. Possono altresì fruire dell’opzione le stabili organizzazioni47 in Italia di soggetti residenti in un Paese che abbia sigillato con l’Italia un accordo per evitare la doppia imposizione e con il quale sia effettivo lo scambio di informazioni.

Per tanto, sulla base dell’art. 2 del Decreto Attuativo, si identificano come soggetti titolari del reddito d’impresa residenti in Italia:

- le persone fisiche che esercitano imprese commerciali (art. 55, TUIR);

- le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui

46 Il regime del Patent Box è già stato adottato da molti Stati europei tra i quali si menzionano: i Paesi Bassi, la Gran Bretagna, il Belgio, il Lussemburgo, la Spagna e la Francia. Si rimanda alla lettura dell’ultimo paragrafo di questo capitolo.

47 Soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), TUIR, ossia le società ed enti di ogni tipo, compresi i trust senza personalità giuridica, non residenti in Italia.

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al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 (art. 73, comma 1, lett. a), TUIR);

- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 73, comma 1, lett. b), TUIR);

- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, nonché gli OICR, relativamente all’attività commerciale eventualmente esercitata (art. 73, comma 1, lett. c), TUIR);

- le società in nome collettivo e in accomandita semplice e le società ad esse equiparate (art. 5, commi 1 e 3, TUIR).

È utile sottolineare che le società di capitali residenti, gli enti commerciali, le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e le altre società di persone a queste ultime equiparate godono della “presunzione assoluta di commercialità” secondo l’art. 8, comma 1, TUIR e per tanto soltanto per gli imprenditori persone fisiche e gli enti non commerciali sarà necessario verificare il requisito di effettivo svolgimento dell’attività d’impresa.

Con riferimento ai soggetti non residenti, invece, secondo l’art. 2 del Decreto Attuativo si evince che essi possono beneficiare del regime agevolativo di Patent Box a condizione che siano rispettati i seguenti requisiti:

- la residenza deve essere in un Paese con il quale sia in vigore un accordo per evitare il fenomeno della doppia imposizione;

- la residenza deve essere in un Paese con il quale vi sia uno scambio di informazioni effettive;

- il possesso di una stabile organizzazione in Italia;

- i beni immateriali, da cui derivano i redditi oggetto dell’opzione, devono essere ricompresi nel patrimonio della stabile organizzazione.

I soggetti residenti e non residenti sopra citati possano accedere al regime agevolativo in oggetto a prescindere dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di appartenenza.

Sono invece esclusi dal beneficio fiscale, secondo quanto previsto dall’art. 3 del Decreto Attuativo:

- le società assoggettate alle procedure di fallimento dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento;

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- le società assoggettate alle procedure di liquidazione coatta amministrativa dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione;

- le società assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l’apertura della procedura di amministrazione straordinaria.

La ratio di tale esclusione è data dal fatto che si tratta di procedure non finalizzate alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica per le quali, peraltro, vigono criteri di determinazione del reddito diversi da quelli ordinari⁴⁸.

Tuttavia, la Circolare n. 11/E dell’Agenzia delle Entrate puntualizza che, laddove la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi “sia finalizzata alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica”, questa non è da ritenersi ostativa alla fruizione del regime di Patent Box.

Da ultimo, l’Amministrazione Finanziaria chiarisce che si debbano intendere come esclusi dal regime in oggetto anche i soggetti titolari di reddito d’impresa che determinano il reddito con metodologie diverse da quella analitica (i.e. nuovo regime forfetario, tonnage tax, società agricole che esercitano l’opzione per determinare il reddito su base catastale, ecc.)49.

3.4.1 I requisiti per l’accesso

Nel precedente paragrafo è stato delineato il profilo soggettivo dell’istituto di Patent Box.

Tuttavia, è necessario sottolineare che la Legge di Stabilità 2015 e il Decreto Attuativo individuano la presenza di tre requisiti fondamentali che devono essere osservati congiuntamente dai soggetti residenti e non residenti al fine di poter beneficiare del regime agevolativo di Patent Box.

La prima condizione richiesta, come chiaramente descritto nel precedente paragrafo, è la titolarità da parte dei soggetti sopra citati del reddito d’impresa.

La seconda, come illustrato dall’art. 2 del Decreto Attuativo, riguarda la detenzione, da parte dei medesimi soggetti, del diritto di sfruttamento economico dei beni immateriali di cui all’art. 6 del medesimo documento⁵⁰.

48 Relazione Illustrativa Patent Box, p. 3.

49 Circolare n.11/E, par. 3.

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Da questa consegue la terza e più importante conditio sine qua non per poter fruire del beneficio: i soggetti titolari dei beni immateriali oggetto di agevolazione devono svolgere un’attività di ricerca e sviluppo in relazione ad essi.

Ciò consente, in osservanza ai principi del nexus approach e della substantial activity indicati dall’OCSE nell’Action Plan n. 5, di collegare il godimento dell’agevolazione all’effettivo svolgimento di un’attività economica che si sostanzia nello sviluppo, manutenzione ed accrescimento del bene stesso.

In altri termini deve esserci un “nesso” tra le attività di ricerca e sviluppo, i beni immateriali ed il reddito agevolabile ad essi riferibile.

3.4.2 Nozione di attività di ricerca e sviluppo

L’art. 8 del Decreto Attuativo definisce che le attività di ricerca e sviluppo finalizzate al mantenimento, accrescimento e sviluppo dei beni immateriali devono consistere in:

- Ricerca fondamentale, intesa come l’insieme dei lavori sperimentali e teorici svolti per acquisire nuove conoscenze, che saranno poi utilizzate nella ricerca applicata e design; - Ricerca applicata, detta anche industriale, che ha come scopo quello di sviluppare nuovi prodotti processi e servizi, oppure di migliorare quelli già esistenti appartenenti al mondo della scienza e della tecnica. Rientrano in questa definizione anche le attività dello sviluppo sperimentale quali la costruzione di prototipi, i test di convalida di prodotti, processi e servizi e la realizzazione di impianti e attrezzature;

- Design, ossia tutte le attività di ideazione e progettazione di prodotti, processi e servizi, sia per quanto riguarda il loro aspetto esteriore, sia per ogni loro singola componente. È qui compresa inoltre l’attività di sviluppo dei marchi;

- Ideazione e realizzazione di software protetti da copyright;

- Attività volte a prevenire e combattere la contraffazione, attraverso ricerche preventive, ricerche di mercato e test, compresi quelli svolti per adottare sistemi anticontraffazione, il deposito, l’ottenimento e il mantenimento dei relativi diritti, il loro rinnovo e protezione;

- Attività di presentazione, comunicazione e promozione che accrescano il carattere

distintivo e la rinomanza dei marchi e che contribuiscano alla conoscenza e

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Queste attività, secondo la relazione illustrativa al Decreto Attuativo, sono accumunate da tre diverse caratteristiche:

- retrodatabilità, in quanto non è necessario che tali attività siano esercitate nel medesimo periodo d’imposta in cui, in concreto, si fruisce del beneficio dell’agevolazione, ma è sufficiente che l’attività sia stata svolta in periodi d’imposta precedenti;

- aterritorialità, in quanto è ininfluente il luogo in cui tali attività vengono esercitate e per tanto si suppone che possano essere materialmente svolte anche all’estero;

- individualità, in quanto tali spese devono essere direttamente imputabili al bene che hanno “generato” e per tanto verificate singolarmente per ciascun bene.

In particolare, con riferimento alla prima tipologia di ricerca, l’Agenzia delle Entrate, nel paragrafo 14.2.5 della Circolare n. 11/E, chiarisce che “i costi di ricerca fondamentale, debitamente tracciati (complessivamente nel solo periodo transitorio, ovvero per singolo IP), devono essere computati nel nexus ratio relativo al periodo d’imposta in cui si appalesa l’utilizzo delle conoscenze acquisite per il loro tramite nelle attività agevolate (vale a dire quando la ricerca fondamentale si traduce in ricerca applicata); solo allora, infatti, si integra il “successivo utilizzo” cui fa riferimento l’art. 8 del Decreto Patent Box.”

Posto quindi che i costi di ricerca fondamentale confluiscono nel nexus ratio soltanto se le relative conoscenze acquisite sono utilizzate nella ricerca applicata e design, con tale enunciato l’Agenzia sottolinea la necessità di un continuo monitoraggio nel tempo di suddette spese di ricerca e del loro utilizzo a diretto collegamento con un intangible (che potrebbe anche avvenire dopo molti anni). Infatti la scelta proposta dall’Agenzia è quella di differire la rilevanza del costo della ricerca fondamentale al momento successivo in cui essa si traduce in ricerca applicata51.

Nel caso in cui, in un anno, l’impresa non sostenga costi legati all’attività di ricerca e sviluppo direttamente collegati al bene da esse “generato”, la stessa può continuare a fruire del regime agevolativo di Patent Box, in virtù del fatto che tali attività non debbano necessariamente essere esercitate nel periodo di imposta in cui, in concreto, si fruisce dell’agevolazione dei redditi derivanti dal medesimo bene, ma è sufficiente che tale attività sia stata esercitata nei periodi di imposta precedenti.

51 Miele L., “I costi qualificati e i costi complessivi nel calcolo del “nexus ratio” del “Patent Box””, Corriere Tributario, 18/2016, p. 1366.

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Infine, la Circolare n. 11/E nel paragrafo 14.2.1, riprendendo i principi dell’Action Plan n. 5, evidenzia come la ricerca che non va a buon fine non debba essere considerata ai fini del rapporto nexus ratio, ma dal periodo d’imposta in cui si palesa il fallimento della ricerca, tale rapporto dovrà essere opportunamente rettificato escludendo i costi relativi alla ricerca fallita dal numeratore e/o dal denominatore del rapporto (a seconda che si tratti di costi qualificati o meno).