Le finalità ed i postulati del bilancio d’esercizio secondo le norme civilistiche ed

Nel nostro Paese, le fonti normative in tema di redazione del bilancio civilistico differiscono a seconda che lo stesso sia redatto da:

a. società quotate, società con strumenti diffusi tra il pubblico, banche, Sim, Sgr, enti finanziari vigilati, assicurazioni e tutte le società controllate/collegate dalle precedenti, che dovranno basarsi sui Principi Contabili Internazionali IAS/IFRS, emanati dallo standard setter internazionale, l’International Accounting Standards Board (IASB); b. società non quotate e diverse da quelle di cui al punto sub a), per le quali la normativa

a cui fare riferimento è indicata nel Codice Civile.

Le società che per scelta o per obbligo non utilizzano le regole IASB per la redazione dei propri bilanci fanno riferimento:

 alle norme civilistiche in tema di bilancio, la cui base è costituita dagli articoli del codice civile che disciplinano la redazione del bilancio di esercizio delle società di capitali (artt. 2423-2435-bis, c.c);

 ai Principi Contabili Nazionali, emanati a partire dal 2001 dall’Organismo Italiano di Contabilità12 che, seppur non obbligatori per legge, svolgono tuttavia un ruolo di “criterio tecnico meramente interpretativo-integrativo delle norme di legge, che disciplinano la formazione e il contenuto dei documenti contabili”.

Il Legislatore italiano, nel dettare le regole che disciplinano la redazione del bilancio, definisce in primo luogo la clausola generale ed i postulati per poi enunciare una serie di principi di riferimento, che da quei medesimi postulati traggono origine, ed infine indicare i relativi criteri

12 L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), fondazione di diritto privato avente piena autonomia statutaria, è stato riconosciuto dalla Legge 11 agosto 2014, n. 116, di conversione del decreto legge 91/2014, come l’istituto nazionale per i principi contabili ed ha le seguenti funzioni (art. 9-bis, d.lgs. 38/2005):

a) emana i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile;

b) fornisce supporto all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprime pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni pubbliche;

c) partecipa al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con l’International Accounting Standards Board (IASB), con l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi contabili di altri paesi.

Nell’esercizio delle proprie funzioni l’OIC persegue finalità di interesse pubblico, agisce in modo indipendente e adegua il proprio statuto ai canoni di efficienza e di economicità. Esso riferisce annualmente al Ministero dell’economia e delle finanze sull’attività svolta.

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di valutazione specifici, nella cui applicazione, in ogni caso, non si può disattendere al rispetto dei postulati-base.

Le finalità ed i postulati del bilancio d’esercizio, secondo la legislazione civilistica del nostro ordinamento, sono richiamati dall’art. 2423 del Codice Civile ed integrati dal principio contabile nazionale OIC 11.

L’art. 2423 c.c. definisce due principi fondamentali che devono essere rispettati in sede di redazione del bilancio. La prima caratteristica che viene enunciata è la finalità del documento: la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società e del risultato economico dell’esercizio.

Il secondo principio fondamentale è la chiarezza che riguarda le modalità di rappresentazione dei valori nel bilancio. Tale criterio implica la necessità che le informazioni esposte negli schemi obbligatori di bilancio13 siano chiare e complete per garantire un’agevole e comprensibile lettura, specie quando la normativa consente un certo margine di discrezionalità. La rappresentazione veritiera e corretta, inoltre, impone di assumere, a chi compila il bilancio, un atteggiamento quanto più neutrale ed oggettivo per definire valori attendibili e stime ragionevoli.

L’applicazione pratica dei postulati di chiarezza e rappresentazione veritiera e corretta sopracitati, è costituita dai principi generali di redazione del bilancio, subordinati alle suddette clausole fondamentali.

In particolare, l’art. 2423-bis, c.c. disciplina che la valutazione delle voci in bilancio deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività. Il principio di prudenza si estrinseca essenzialmente nella regola secondo la quale i profitti non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite, anche se non definitivamente realizzate devono essere riflesse in bilancio. Questo principio è volto ad evitare che la valutazione delle attività e delle passività porti a sopravvalutazioni del reddito ed il conseguente annacquamento del capitale¹⁴.

13 L’art. 2423, c.c., alla luce delle disposizioni di cui all’art. 6, comma 2, lett a) e b), D.Lgs 139/2015, ha stabilito che il bilancio da assoggettare a pubblicazione obbligatoria deve essere costituito dai seguenti documenti, che formano un complesso inscindibile:

- lo stato patrimoniale; - il conto economico; - il rendiconto finanziario; - la nota integrativa.

Le caratteristiche comuni ai quattro prospetti sono elencate all’art. 2423-ter, c.c. mentre per la disciplina del contenuto di ciascun documento si rimanda alla lettura degli artt. 2424, c.c.; 2425, c.c; 2427, c.c.

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La continuità aziendale, invece, è il presupposto in base al quale, nella redazione del bilancio, l’impresa viene normalmente considerata in grado di continuare a svolgere la propria attività in un prevedibile futuro. Ciò comporta che i beni siano valutati in quanto utilizzati dall’impresa e che le regole del bilancio vengano meno nel caso in cui venisse meno tale presupposto.

Altri principi che vengono disciplinati dal suddetto articolo sono:

- la competenza economica, ovvero nella redazione del bilancio si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento, nonché dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura;

- la valutazione separata degli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci, principio volto ad assicurarsi che non vengano effettuate compensazioni tra utili non realizzati e perdite presunte;

- la costanza dei criteri di valutazione, ovvero i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro, se non in casi eccezionali e con motivazione in Nota integrativa; ciò permette di evitare che il cambiamento di criterio possa essere uno strumento per effettuare politiche di bilancio.

A questi principi si aggiungono quelli previsti dal documento OIC 11 tra cui, in particolare, si segnalano: (i) il principio della prevalenza degli aspetti sostanziali su quelli formali, ovvero la valutazione delle voci di bilancio deve essere fatta tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato, indipendentemente dagli aspetti formali e giuridici degli stessi; ed (ii) il criterio del costo come criterio base delle valutazioni di bilancio dell'impresa in funzionamento.

Passando all’analisi delle finalità e dei postulati del bilancio d’esercizio, secondo quanto previsto dai principi contabili internazionali, si possono evidenziare alcune similitudini e differenze con quanto disciplinato dalla normativa nazionale.

In particolare, dalla lettura dello IAS 1, si evincono due general features da cui derivano le caratteristiche qualitative fondamentali e rafforzative che le informazioni iscritte in bilancio devono possedere. Tali principi e postulati sono:

- going concer, ovvero il bilancio deve essere redatto nella prospettiva della continuazione dell’attività e, pertanto, i soggetti preposti alla compilazione del bilancio devono evidenziare le eventuali significative incertezze che possono comportare

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l’insorgere di dubbi sulla capacità dell’entità di continuare a operare come un’entità in funzionamento;

- actual basis, ovvero gli effetti delle transazioni e degli altri eventi devono essere rilevati al momento della loro manifestazione economica.

Le informazioni iscritte nel bilancio devono essere rilevanti e significative, ovvero una loro omissione o rappresentazione non fedele potrebbe influenzare le decisioni degli utilizzatori del bilancio. Inoltre devono permettere una rappresentazione fedele della situazione patrimoniale economica e finanziaria della società rispettando il principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Come previsto dai principi contabili italiani, è necessario che le informazioni rappresentate in bilancio permettano una comparabilità nel tempo e nello spazio, ovvero vi sia una costanza dei criteri di valutazione, possano essere verificate attraverso dei supporti che giustifichino le valutazioni effettuate ed infine siano comprensibili per gli utilizzatori del bilancio.

Sotto il profilo tecnico-contabile, le differenze che contraddistinguono questi due sistemi legali trovano la loro ragione di essere nelle diverse esigenze conoscitive che tali sistemi mirano a conseguire.

Da un lato, vi è il bilancio codicistico, che è orientato a soddisfare le esigenze di una vasta platea di soggetti, nell’ambito della quale i creditori sociali (in termini tutela dell’integrità capitale) hanno sicuramente un posto di rilievo. Dall’altro lato, vi sono gli IAS/IFRS che invece tendono a privilegiare gli attuali e potenziali investitori della società. Ciò porta a configurare due assetti normativi contraddistinti da principi ispiratori diversi.

2.4.2 Il trattamento contabile dei beni immateriali secondo i principi