le finalità: l’azienda ha eseguito quest’analisi per fini gestionali, per il calcolo di risultati particolari o per assessment del sistema di controllo? Quest’ultimo è il caso d

un audit in ottica gestionale per vedere l’efficacia e l’efficienza dei sistemi.

Da considerare che la presenza periodica di uno scostamento tra i dati rilevati di segno algebrico sempre identico e di importo costante denota una debolezza in almeno una delle quattro attività fra pianificazione, misurazione, analisi dei risultati e retroazione. Per esempio

- 45 - scostamenti di importo sempre negativo possono essere originati da un mancato aggiornamento nelle distinte base (criticità nella programmazione), da errori nei processi di misurazione (criticità nei sistemi informativi), dall’assenza di approfondite analisi nella reportistica (criticità nel controllo) e dalla mancanza di correzioni delle azioni (criticità nella retroazione).28

In ogni caso lo scostamento deve sempre essere considerato come un fatto economico negativo, perché dalla differenza fra i valori previsti e i valori verificatosi ne deriva sempre un danno per l’azienda. Per esempio, mettiamo caso di aver ottenuto un fatturato a consuntivo maggiore rispetto a quello previsto a budget: ad una prima analisi potrebbe sembrare un fatto economico positivo. In realtà bisogna considerare che a parità di incremento di fatturato si ottiene un aumento dei crediti verso clienti e un eventuale peggioramento delle condizioni d’incasso magari derivate da maggiori dilazioni concesse per invogliare le vendite nell’ottica di acquisire più clienti. Tutto questo se non controllato potrebbe peggiorare la situazione finanziaria con un possibile ricorso a capitali di terzi e un correlato incremento degli oneri finanziari.29 _{Questo è solamente un esempio ma evidenzia l’importanza di analizzare a fondo le}

cause di ogni tipo di scostamento, di andare oltre al singolo numero perché dietro ad un valore ci sono numerose cause di ordine strategico e operativo che portano ad altrettante conseguenze.

L’analisi degli scostamenti si realizza su ciascun centro di responsabilità ma affinché sia veritiera è necessario che i manager abbiano le giuste leve gestionali a disposizione. Alcuni problemi possono sorgere nel caso in cui ci siano più soggetti responsabili al raggiungimento di un obiettivo e se sussistono fenomeni ambientali esogeni non considerati. L’analisi deve essere tempestiva e ci deve essere omogeneità fra consuntivo e preventivo. È opportuno che dati di sintesi vengano scomposti fino al livello di dettaglio desiderato. I dati sono interni ma l’esterno comunque influenza l’analisi e non è un fattore controllabile.

In un primo livello d’indagine ci si può soffermare sullo studio di una variazione di fatturato fra dati a consuntivo e preventivo attraverso la sua scomposizione nei sottoscostamenti di prezzo e volume. Calcoliamo lo scostamento con un percorso di tipo: ricavi a budget meno ricavi a consuntivo. Lo scostamento globale è ottenibile secondo la formula:

28

MARASCA S., MARCHI L., RICCABONI A., Il Controllo di Gestione: metodologie e strumenti, Knowita, 2013, pp.336-341

29

S. MODINA, Pianificazione, Controllo e Reporting nell’Aspetto Economico della Gestione, G. Giappichelli Editore, 1998, pp.254-255

- 46 -

-WXc+[4dcW = e Wfg[Uh× T4jjWhk − e Wfg[UA× T4jjWAk

dove B sta per budget e C sta per consuntivo. In questo caso uno scostamento positivo ha un effetto negativo per l’azienda perché i ricavi a consuntivo sono minori rispetto a quelli di budget. Significa che l’azienda ha incassato meno di quanto previsto. Se vogliamo individuare l’effetto dovuto alla variazione dei volumi (scostamento volumi) si scompone la formula e tenendo fermi i prezzi a si confrontano i volumi effettivi con quelli preventivati. Si ottiene la seguente formula:

ll4ccW VWfg[4 = e Wfg[Uh× T4jjWhk − e Wfg[UA× T4jjWhk

Analogamente per separare la variazione dovuta al prezzo (scostamento di prezzo) si mantengono i volumi effettivi, e partendo dall’ultima parte della formula precedente si mantengono i volumi effettivi e cambiamo i prezzi:

ll4ccW T4jjW = e Wfg[UA× T4jjWhk − e Wfg[UA× T4jjWAk

Nella prassi aziendale si verificano spesso scostamenti negativi dovuti ad volumi inferiori nonostante la presenza di scostamenti di prezzo positivo. Questo si verifica perché se si aumenta il prezzo, diminuiscono i volumi e viceversa: gli scostamenti di segno opposto sono i più frequenti e possiamo interpretare la sequenza delle variazioni in una logica causa effetto per la quale l’aumento del prezzo causa un diminuzione dei volumi. Come già spiegato nella realtà è molto più complesso e a seconda dell’immagine o del settore o ancora del marchio dell’azienda, un aumento di prezzo potrebbe venir interpretato dal consumatore come un aumento della qualità e in questi casi particolari quindi tale aumento causerebbe un aumento dei volumi. Ma questi sono casi a sé che rientrano anche nell’ambito delle politiche aziendali.

Le formule analizzate finora riguardano un’azienda monoprodotto ma se ci sono più prodotti, come nel caso preso in esempio nel capitolo quarto di questa tesi, bisognerà aggiungere anche il dettaglio del peso dei vari prodotti sul portafoglio e nello specifico bisognerà aggiungere nelle formule la percentuale per cui i prodotti sono presenti in azienda. In questo caso si seguirà un percorso di questo tipo:

-WXc+[4dcW fWTmW mU VWfg[4 = e Wfg[Uh× T4jjWhk − e Wfg[UA× T4jjWhk

-WXc. d4ccW mU VWfg[4 = e Wfg[Uh× [U h× T4jjWhk − e Wfg[UA× [U h× T4jjWhk

-WXc+[4dcW mU [U = e Wfg[UA× [U h× T4jjWhk − e Wfg[UA× [U A× T4jjWhk

- 47 - Lo scostamento globale è la sommatoria di questi quattro sotto-scostamenti.

Si può poi calcolare lo scostamento dei costi ma bisogna considerare che il modo di rilevare lo scostamento dei costi variabili è differente da quello per i costi fissi. Per lo scostamento dei

costi variabili legati alle materie prime bisogna osservare il consumo di tali materie e ragionare

sul coefficiente di impiego (resa) di ognuna di esse. Si definiscono a livello di budget i prodotti da vendere, si considera la quantità di materiale in magazzino e si ragiona sul fabbisogno di materie. Si osservano gli standard del passato che danno informazioni sui materiali e sulle quantità che servono a realizzare un certo modello. Tramite questi calcoli si ottengono i consumi delle materie a preventivo, si confrontano con in consumi effettivamente registrati e si interpretano le differenze in termini di volumi di produzione realizzata. Se lo scostamento è di segno positivo va interpretato negativamente perché l’azienda ha registrato un aumento dei costi rispetto a quanto avevo preventivato. Anche questo tipo di scostamento può essere scomposto in sottoscostamenti che evidenzino la variazione dovuta a volume, prezzo e resa o efficienza nel caso di manodopera. Infatti il procedimento di calcolo è analogo per quanto riguarda i costi variabili riferiti alla manodopera diretta: in questo caso per quanto riguarda il coefficiente d’impiego verrà analizzato il ciclo di lavorazione e si confronteranno i tempi effettivamente impiegati rispetto a quelli previsti a budget.

L’altro tipo di analisi che le aziende devono effettuare sui costi riguarda quelli fissi. Per gli

scostamenti dei costi fissi ha poco senso interpretare la loro entità con le formule usate fin ora

og+dcUcà × T4jjW perché per esempio, ogni campagna pubblicitaria ha il suo valore. Conviene operare una prima distinzione fra i costi fissi di struttura dai costi fissi di politica aziendale. I primi sono quelli che condizionano l’azienda nel lungo termine, come gli affitti, che vengono pagati per un certo periodo in maniera costante a prescindere dall’andamento dell’attività. La seconda tipologia riguarda i costi fissi di politica aziendale che sono legati a scelte specifiche di cui si può cambiare l’importo dell’investimento ad ogni esercizio e quindi conviene ragionare non sulla variazione ma sul valore in sé del costo. Fare un’analisi degli scostamenti dei costi fissi significa soprattutto analizzare non la variazione sul budget ma il ribaltamento di tali costi sui singoli prodotti. Questo porta al concetto di scostamento di assorbimento inteso come la variazione dei costi dovuta ad una differenza tra il volume di produzione effettivo e quello programmato da cui dipende un diverso ammontare dei costi fissi per unità di prodotto rispetto alle previsioni. Con un sovra-assorbimento l’azienda ha

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prodotto di più quindi ripartisce meglio i suoi costi fissi, viceversa con un sotto-assorbimento si ottiene un costo maggiore a livello unitario di prodotto.30

2.4 L’IMPORTANZA DEL REPORT

Con questo paragrafo s’intende sottolineare l’importanza del reporting come attività che concorre alla creazione di valore. Fare un buon report non è scontato e può capitare di vedere report non chiari, ridondanti o semplicemente inutili. Nel redigere un report è necessario immedesimarsi nel destinatario e cercare di evidenziare il più possibile le informazioni importanti che devono essere sintetizzate il più possibile e rese chiare. L’obiettivo è infatti quello di ottenere un report che sia utile dal punto di vista informativo, che non contenga informazioni inutili e che sia complessivamente chiaro.

In questo senso un’informazione riesce a creare valore quando aumenta la conoscenza del management che grazie ad essa riesce a prendere decisioni migliori. Nel caso delle aziende questo si traduce in scelte coerenti rispetto agli obiettivi aziendali.31

In senso lato si può intendere il report come l’insieme di informazioni rappresentate con periodicità e con contenuto variabile, destinate alla comunicazione sia interna che esterna. Ma in senso stretto ci si riferisce alle informazioni riferite a variabili chiave di controllo su base comparativa con l’evidenza di valori rilevanti destinati alla comunicazione interna. Questa seconda definizione contiene tutti i punti fondamentali che devono essere presi in considerazione perché si parli di report. Analizziamola dall’inizio: le informazioni rappresentate in forma documentale sono riferite a variabili chiave di controllo. La presenza di almeno una variabile chiave di controllo è necessaria per parlare di reporting perché deve esserci un riferimento a ciò che è importante, a ciò che è rilevante in quel momento a seconda della dimensione aziendale, del contesto e delle esigenze del management. Per questo è importante stabilire quali sono le variabili fondamentali per il controllo guida. Un altro elemento fondamentale è la comparazione, infatti senza di essa non stiamo parlando di un report: può essere una comparazione per risultati su obiettivi per il controllo di gestione,

30 _{MARASCA S., MARCHI L., RICCABONI A., Il Controllo di Gestione: metodologie e strumenti, Knowita,} 2013, pp.341-358

- 49 - oppure un’analisi verticale del conto economico sui singoli valori rispetto al totale, oppure ancora un confronto fra due risultati a consuntivo di aziende competitrici. Dopo aver operato la comparazione bisogna evidenziare i valori rilevanti e ovviamente bisogna prima stabilire quali sono gli intervalli nei quali i valori assumono rilevanza: cosa per noi è minimo e massimo di quello che riteniamo pertinente. Infine dalla definizione si evince che i report sono destinati alla comunicazione interna, infatti stiamo parlando di controllo guida di gestione quindi la destinazione primaria è sicuramente la comunicazione interna, ma se si pensa in ottica di controllo relazionale bisogna considerare anche i soggetti esterni.

Da questa definizione in senso stretto di cos’è un report deriva uno schema a cinque punti che racchiude i principi generali per la sua creazione. Tali punti devono essere necessariamente presenti:

1. Variabili chiave di controllo. Il punto di partenza per definire il sistema di reporting;