Il concetto di “livello di tassazione sensibilmente inferiore”

Dopo il tentativo di modifica al sistema imperniato sul D.M. 21 novembre 2001 da parte della L. 244/2007, e non riuscito, il legislatore ha introdotto nel 2015 rilevanti novità in tema di individuazione dei paradisi fiscali.

I tratti innovativi della disciplina sono contenuti dapprima nella Legge di stabilità 2015 (L.23 dicembre 2014, n.190) e poi nella Legge di stabilità 2016 (L.28 dicembre 2015, n.208), questi testi normativi hanno sostanzialmente portato allo sviluppo di un nuovo sistema di determinazione dei Paesi considerati a fiscalità privilegiata: uno valido per il periodo d’imposta 2015 e l’altro in vigore a partire dal periodo d’imposta 2016.

La Legge di stabilità 2015 all’articolo 1, comma 680, esplicita nel testo della norma sulle società estere il concetto di tassazione sensibilmente inferiore a quella applicata in Italia. Tale concetto è stato introdotto nel comma 4 dell’articolo 167 TUIR il quale identifica i Paesi considerati a fiscalità privilegiata come quelli in cui la

142 _{L’art.167, c.4, prevede il concetto di tassazione inferiore al 50%, tale concetto e la sua}

introduzione sarà spiegata nel paragrafo seguente.

143 _{Una diffusa trattazione delle novità apportate a partire dal periodo d’imposta 2015 è}

contenuta nella Circolare 35/E del 04/08/2016, p.13 ss., si veda anche Bagnoli N., “Stati a regime fiscale privilegiato: dalle black list al nominal tax rate”, in Rivista di Diritto Tributario (supplemento online), Vasapolli A., Vasapolli G., “CFC rules: applicabilità anche alle controllate residenti nella UE”, in Il Sole 24 ore, Norme e tributi, 01/2017, n.1, p.48 ss.

48 tassazione è inferiore al 50% di quella italiana144_{. Oltre a tale previsione viene}

specificato che anche i regimi fiscali speciali145

La Legge di stabilità 2015 ha dato il via ad un processo di modifica radicale dei sistemi utilizzati per individuare i paradisi fiscali, tale percorso è stato ultimato dalla Legge di stabilità 2016 la quale ha ulteriormente modificato la formulazione del comma 4 dell’articolo 167.

, ovvero quelli in cui la tassazione dello Stato è superiore al 50% di quella italiana, ma nei quali il contribuente ne sconta una inferiore a tale soglia, rientrano nel novero dei paradisi fiscali. Questa modifica, relativamente al periodo d’imposta 2015, è resa operativa adeguando ad essa le preesistenti previsioni in tema di black list. Con il D.M. 31 marzo 2015, infatti sono stati espunti dagli articoli 1 e 2 del D.M. 21 novembre 2001 alcuni Stati che non soddisfacevano il requisito della nuova soglia considerata ai fini della determinazione della tassazione sensibilmente inferiore.

L’articolo 1 della L.208/2015, ai commi 142 e 143, ha stabilito che i paradisi fiscali sono individuati negli Stati e nei regimi speciali146

La suddetta Legge rafforza quanto contenuto nella Legge di stabilità 2015 per quanto riguarda l’individuazione della soglia di tassazione da considerare, abbandona poi ogni riferimento al sistema black list ed elimina dai criteri considerati per la determinazione dei paradisi fiscali quello basato sullo scambio di informazioni e gli altri criteri equivalenti.

la cui tassazione è inferiore al 50% di quella italiana, è stata inoltre resa esplicata l’esclusione da tale categoria degli Stati appartenenti all’Unione Europea e di quelli rientrati nello Spazio Economico Europeo con i quali l’Italia ha stipulato un accordo concernente lo scambio di informazioni.

144 _{I paesi a fiscalità privilegiata non sono individuati solo guardando al criterio della tassazione,}

ma accanto a questo restano in vita il criterio basata sullo scambio di informazioni e quelli equivalenti ai precedenti.

145 _{A tal proposito la Circolare 35/E del 04/08/2016 sottolinea che i regimi fiscali speciali si}

collocano all’esterno degli stati individuati tramite la black list, è quindi possibile concludere che i paradisi fiscali non sono solo quelli puntualmente identificati nella lista, ma anche quelli speciali ivi non contenuti. Per questi ultimi l’onere di individuare la tassazione “speciale” applicata grava in capo al soggetto residente.

146 _{I regimi speciali sono definiti dall’Agenzia nella Circolare 35/E come quei regimi di favore}

applicabili alla generalità dei contribuenti che incontrano i requisiti prospettati dalla legge e che consentono una riduzione dell’aliquota o esenzioni maggiori.

49 Per individuare la soglia di tassazione da considerare per confrontare la tassazione nominale estera con quella interna è necessario stabilire quali imposte rilevano a tal fine. Sul punto l’Agenzia delle Entrate si è espressa nella Circolare 35/E del 2016 esplicitando come, a tale scopo, debbano essere considerate sia l’aliquota IRES che quella IRAP147

Nel caso prospettato dall’Amministrazione Finanziaria, infatti, il limite inferiore ammesso per la tassazione estera è pari al 15,7%

. Questa specificazione è di primaria importanza poiché le aliquote considerate incidono direttamente sulla soglia rilevante per il contribuente.

148

In sintesi i metodi utilizzati per individuare gli Stati considerati a fiscalità privilegiata nei diversi periodi d’imposta sono i seguenti:

, un ammontare di tassazione nominale estera inferiore a tale percentuale renderebbe lo Stato un paradiso fiscale.

147 _{Sul punto la dottrina si è espressa contrariamente rispetto alla decisione dell’Agenzia}

delle Entrate affermando come l’inclusione dell’aliquota IRAP non sia in linea con la precedente pronuncia dell’Agenzia stessa la quale, ai fini della determinazione della tassazione effettiva prevista dal comma 8 bis, stabiliva la rilevanza della sola aliquota IRES. Tale impostazione sembrava più coerente considerata anche la natura territoriale dell’IRAP. Si veda, ad esempio, Arginelli P., Silvani C., “L’individuazione dei regimi fiscali privilegiati ai fini dell’applicazione della disciplina CFC”, in Rivista di Diritto Tributario (supplemento online), 05 ottobre 2016 e Bagnoli N., “Stati a regime fiscale privilegiato: dalle black list al nominal tax rate”, in Rivista di Diritto Tributario (supplemento online).

148 _{Tale valore risulta dalla somma dell’aliquota IRES pari al 27,5% e dell’aliquota IRAP pari al}

3,9%, la somma è poi considerata nella misura del 50%.

Nel caso in cui fosse considerata la sola aliquota IRES la tassazione estera minima ammessa sarebbe pari al 13,75%.

50

Periodo Fino al 31 dicembre

2014 Dal 1° gennaio 2015 al 31 dicembre 2015 Dal 1° gennaio 2016 in poi Criterio di individuazione dei regimi fiscali privilegiati Inclusione nel D.M. 21 novembre 2001 (black list) Inclusione nel D.M. 21 novembre 2001; Regime speciale che preveda un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia; _{Esclusione dei} Paesi UE e SEE ; Livello nominale di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia; Regimi speciali Esclusione dei Paesi UE e SEE

Fonte: Agenzia delle Entrate, Circolare 35/E del 04/08/2016