Il regime di neutralità fiscale delle operazioni

L’articolo 179 del TUIR prevede per tutte le operazioni straordinarie transfrontaliere, l’applicazione del regime di neutralità fiscale.

In particolare, il primo comma dell’articolo 179 del TUIR stabilisce che alle fusioni intracomunitarie ed alle scissioni intracomunitarie (sia totali che parziali) si applicano rispettivamente le disposizioni di cui all’articolo 172 e 173 del TUIR.

Pertanto le fusioni transfrontaliere e le scissioni transfrontaliere non generano realizzo né distribuzione di plusvalenze e di minusvalenze dei beni delle società fuse, incorporate o scisse cosí come avviene per le corrispondenti operazioni domestiche.

Allo stesso tempo, per tali operazioni, non si tiene conto nella determinazione del reddito della società beneficiaria, dell’eventuale avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto dell’operazione.

Affinché l’operazione sia fiscalmente neutrale è necessario che gli elementi patrimoniali provenienti dal soggetto conferente siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato italiano133-134-135.

133 _{Cfr. articolo 179 comma 6 del TUIR. Secondo questa disposizione gli elementi patrimoniali del}

soggetto conferente che non confluiscono all’interno di una stabile organizzazione situata in Italia, si considerano realizzati dal conferente al valore normale.

134 _{Nonostante la disposizione non lo affermi esplicitamente è evidente che il conferente deve essere un}

soggetto residente in Italia. Non si vede infatti come questa disposizione possa essere applicata se il conferente sia residente all’estero ed il conferitario in Italia. In quest’ultimo caso, infatti, gli elementi patrimoniali dovrebbero confluire in una stabile organizzazione estera del soggetto residente in Italia.

135 _{La Risoluzione 27 gennaio 2009 n. 21/E si è pronunciata su un caso di fusione intracomunitaria}

mediante la quale una società italiana veniva incorporata da una società spagnola. In questo caso l’Agenzia delle entrate ha escluso la neutralità fiscale dell’operazione in quanto all’esito della fusione i beni rimasti nella giurisdizione italiana non configuravano una stabile organizzazione.

107 I conferimenti intracomunitari di aziende o di rami aziendali sono disciplinati dall’articolo 179 comma 2 del TUIR il quale stabilisce che alle predette operazioni si applica l’articolo 176 del medesimo decreto.

Stando al dato letterale dell’articolo 176 i conferimenti intracomunitari non generano realizzo di plusvalenze o di minusvalenze ma il conferente assume quale valore fiscale delle partecipazioni ricevute lo stesso valore dell’azienda conferita ed il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa136_.

Anche per queste operazioni il regime di neutralità fiscale si applica a condizione che gli elementi patrimoniali provenienti dal soggetto conferente siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato italiano137_.

Per quanto riguarda i trasferimenti intracomunitari di stabili organizzazioni italiane tra soggetti non residenti in Italia138_{, l’articolo 179 comma}

2 stabilisce che, tali operazioni, vanno considerate alla stregua delle fusioni e delle scissioni domestiche.

Di conseguenza, a queste operazioni, si applica il regime di neutralità fiscale, sempre che tutti gli elementi patrimoniali della stabile organizzazione siano rimasti nella stessa dopo l’operazione139_.

136 _{Appare evidente che, il richiamo all’articolo 176, non può essere interpretato nel senso di imporre allo}

Stato di residenza del conferente (qualora questo non sia residente in Italia) l’obbligo di riconoscere alle partecipazioni ricevute lo stesso valore dell’azienda da questi conferita. Sarà il legislatore dello Stato di residenza del soggetto conferente a stabilire quale valore fiscale riconoscere alle partecipazioni. L’obbligo, pertanto, vige soltanto nei confronti del conferente residente in Italia. Allo stesso modo l’articolo 176 non impone al legislatore dello Stato di residenza del conferitario, l’obbligo di riconoscere i valori fiscali dell’azienda (o del ramo di azienda) conferita dal soggetto residente in Italia. Quest’obbligo varrà soltanto per il conferitario residente in Italia.

137 _{Anche in questo caso, gli elementi patrimoniali del soggetto conferente che non confluiscono}

all’interno di una stabile organizzazione situata in Italia, si considerano realizzati dal conferente al valore

normale.

138 _{Come si è detto in precedenza queste operazioni sono individuate dall’articolo 178 comma 1 lettera d).} 139 _{Anche in questo caso, gli elementi patrimoniali del soggetto conferente che non confluiscono}

all’interno di una stabile organizzazione situata in Italia, si considerano realizzati dal conferente al valore

108 Le permute ed i conferimenti intracomunitari di azioni o quote sono regolati dall’articolo 179 comma 4 del TUIR.

Tale disposizione stabilisce che, queste operazioni, non comportano realizzo di plusvalenze o di minusvalenze in capo ai soci che ricevono azioni o quote in cambio di quelle conferite o scambiate ma il valore fiscale di queste ultime viene assunto dalle azioni o quote ricevute140_.

Una regola del tutto particolare è contenuta negli articoli 179 comma 3 e comma 5 del TUIR.

La prima disposizione stabilisce che, nel caso di fusione o di scissione intracomunitaria in cui la conferente residente in Italia conferisca, tra l’altro, una stabile organizzazione estera, le plusvalenze implicite di detta stabile organizzazione, si considerano realizzate e di conseguenza vanno assoggettate a tassazione.

In questo caso, tuttavia, viene riconosciuto al conferente italiano un credito d’imposta virtuale pari alle imposte che lo Stato della stabile organizzazione avrebbe prelevato qualora non si fosse applicata la direttiva.

Il successivo comma 5 del medesimo articolo disciplina un caso simile al precedente.

Si tratta del conferimento di stabile organizzazione situata all’estero da parte di un soggetto residente in Italia.

Anche in questo caso le plusvalenze implicite della stabile organizzazione del conferente residente in Italia si considerano realizzate e di conseguenza vanno assoggettate a tassazione.

140 _{La stessa disposizione si applica anche ai soci residenti in Italia della società conferente (incorporata o}

scissa) rispettivamente nelle operazioni di fusione che di scissione intracomunitaria. In pratica i soci residenti in Italia che ricevono in concambio azioni della società beneficiaria in seguito alla fusione o alla

scissione, non realizzano plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti ma devono assegnare a tali

109 Come nel precedente comma 3 anche nel comma 5 viene riconosciuto al conferente italiano un credito d’imposta virtuale pari alle imposte che lo Stato della stabile organizzazione avrebbe prelevato qualora non si fosse applicata la direttiva.