La risoluzione n 69/E del 5 agosto 2016

Con la risoluzione n. 69/E del 5 agosto 2016 è stato esteso l’ambito di applicazione dell’articolo 166-bis del TUIR anche alle operazioni di fusione “in entrata”.

Il caso sottoposto all’attenzione dell’Agenzia delle entrate, aveva ad oggetto una fusione transfrontaliera tra due società la prima delle quali residente in Italia (la società incorporante) e la seconda residente in Lussemburgo (società incorporata).

Stando a quanto risulta nella domanda presentata dal contribuente, l’operazione avrebbe dovuto essere realizzata in “continuità giuridica153_{” e,}

pertanto, senza alcuna interruzione del periodo d’imposta.

Inoltre il risultato dell’operazione sarebbe stato il trasferimento di tutte le attività e le passività della società lussemburghese nella società italiana154_.

Alla luce di tali premesse il contribuente (nel caso di specie la società italiana) ha chiesto all’Agenzia delle entrate se fosse possibile applicare alla

153 _{Il riferirimento è al d.lgs. n. 108 del 30 maggio 2008 che ha recepito nell’ordinamento italiano la}

direttiva 2005/56/CE. Come si è detto in precedenza, con la direttiva sulle fusioni societarie, la Comunità raggiunge per la prima volta un accordo in relazione al mutuo riconoscimento delle fusioni transfrontaliere tra società di capitali. In particolare si è detto che la direttiva sulle fusioni societarie ha imposto a ciascuno Stato membro l’obbligo di applicare alle società di capitali residenti nel proprio territorio che avessero realizzato una fusione transfrontaliera, le stesse disposizioni (in materia societaria) che sarebbero state applicate qualora tale operazione fosse stata posta in essere tra due società entrambe residenti nel proprio territorio. Tale direttiva, tuttavia, ha imposto tale obbligo soltanto nel caso in cui la legislazione nazionale dello Stato membro in questione avesse consentito le fusioni domestiche tra questi tipi di società. Inoltre, secondo quanto stabilito dalla direttiva sulle fusioni societarie, gli effetti della

fusione comportano: (i) l’estinzione delle società incorporate, (ii) il trasferimento alla nuova società

incorporante dell’intero patrimonio attivo e passivo delle società incorporate, (iii) i soci delle società incorporate diventano soci della società incorporante. La direttiva sulle fusioni societarie ha, pertanto, consentito la realizzazione di fusioni transfrontaliere in continuità giuridica.

154 _{Dall’istanza di interpello presentata dal contribuente risulta che è confluita in Italia una stabile}

organizzazione sita in Lituania formata da un immobile concesso in locazione e da alcune partecipazioni in diverse società europee ed extraeuropee proprietarie di cespiti immobiliari. Il passivo, invece, è rappresentato da debiti verso altre società del gruppo.

121 predetta operazione il regime di cui all’articolo 166-bis del TUIR155 _ottenendo,

pertanto, il riconoscimento del valore normale come costo fiscale sui beni trasferiti dalla società incorporata alla società incorporante.

Secondo l’opinone espressa dall’Agenzia delle entrate, la nozione di trasferimento di sede è più ampia rispetto a quella indicata nell’articolo 166-bis del TUIR.

In tal senso la risoluzione richiama quella parte della relazione illustrativa al decreto legislativo n. 147 del 14 settembre 2015 nella quale si afferma che la nuova disciplina “regolamenta il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato” non facendo alcun riferimento alle modalità con cui il soggetto si trasferisce in Italia.

Ciò starebbe a dimostrare che la norma intende regolare gli effetti che derivano dall’acquisizione della residenza fiscale in Italia, avendo riguardo agli aspetti sostanziali anziché alle modalità giuridiche con cui avviene il trasferimento156_.

155 _{In realtà i quesiti sottoposti dal contribuente all’Agenzia delle entrate sono tre. Il primo quesito}

riguarda l’applicabilità sotto il profilo soggettivo dell’articolo 166-bis del TUIR. In particolare il contribuente ha chiesto se l’articolo 166-bis fosse applicabile alla società lussemburghese, nonostante questa fosse una società prevalentemente immobiliare. Tale richiesta deriva dalla circostanza che l’articolo 166-bis stabilisce che la norma si applica ai “soggetti che esercitano imprese commerciali”. Il secondo quesito riguarda l’applicabilità dell’articolo 166-bis del TUIR sotto il prfilo oggettivo. In particolare il contribuente ha chiesto se la disposizione fosse applicabile ad un trasferimento di residenza in Italia dovuto ad una fosuine per incorporazione. Il terzo quesito riguarda la valorizzazione dei beni che, ad esito della fusione, non risultino iscritti in bilancio perché, ad esempio, completamente ammortizzati, ovvero perché iscritti nel bilancio della incorporante ad un valore inferiore rispetto a quello del valore

normale in quanto secondo i principi contabili nazionali, la fusione deve essere rilevata in continuità

contabile e quindi ad un valore che potrebbe essere inferiore rispetto al valore normale. In relazione al primo quesito, l’Agenzia delle entrate afferma che, il requisito della “commercialità” richiesto dall’articolo 166-bis del TUIR si rtiene soddisfatto tutte le volte che il soggetto che trasferisce la propria residenza in Italia sia assoggettabile alle disposizioni sul reddito d’impresa indipendentemente dall’attività economica concretamente svolta. Tale interpretazione appare coerente con la ratio dell’articolo 166-bis del TUIR in uanto volto a ripartire correttamente la potestà impositiva tra le giurisdizioni coinvolte nell’operazione ed evitare che plusvalori e minusvalori maturati al di fuori del reddito d’impresa italiano, rientrino nell’ambito di detto reddito d’impresa.

156 _{L’Agenzia delle entrate afferma che cosí come nei trasferimenti di sede “(…) non si può trascurare la}

circostanza che anche nelle operazioni di fusione intracomunitarie sussiste la criticità dell’attribuzione dei valori fiscali di ingresso dei beni che confluiscono nella società incorporante residente”.

122 Secondo l’Agenzia delle entrate la fusione descritta dal contribuente comporta la perdita della residenza fiscale in Lussemburgo della società ed il trasferimento di tutti gli asset nel patrimonio della società istante.

In altri termini, l’Agenzia delle entrate afferma che l’operazione si sostanzia in un trasferimento in Italia della società lussemburghese, con le stesse conseguenze che avrebbe un trasferimento di sede della medesima società in Italia.

In base a queste motivazioni l’Agenzia delle entrate conclude che le disposizioni di cui all’articolo 166-bis del TUIR possono trovare applicazione anche nelle fusioni transfrontaliere tra una società italiana ed una società residente in un paese dell’Unione europea157_.

***

5. LA NECESSITÀ DI INTRODURRE UNA DISPOSIZIONE CHE