Le perdite fiscali

L’ultima disposizione del Capo IV del TUIR (l’articolo 181) attribuisce al soggetto beneficiario non residente dell’operazione straordinaria transfrontaliera, il diritto a “riportare” le perdite fiscali pregresse maturate dal conferente.

Tale diritto viene riconosciuto al soggetto non residente mediante la stabile organizzazione italiana che potrà utilizzare le perdite per ridurre il reddito imponibile negli esercizi futuri.

L’articolo 181 del TUIR, tuttavia, in linea con l’articolo 172 e con l’articolo 173 del medesimo decreto, limita il diritto a “riportare” le perdite alle condizioni di cui all’articolo 172 comma 7 e proporzionalmente alla differenza tra gli elementi dell’attivo e del passivo effettivamente connessi alla stabile

110 organizzazione141 _{sita nel territorio dello Stato risultante dall’operazione e nei}

limiti di detta differenza142.

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141 _{L’articolo 172 comma 7 stabilisce che “Le perdite delle società che partecipano alla fusione,}

compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato a da altri enti pubblici. Se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito dalla societa' partecipante o dall'impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell'atto di fusione. In caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione ai sensi del comma 9, le limitazioni del presente comma si applicano anche al risultato negativo, determinabile applicando le regole ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione. Le disposizioni del presente comma si applicano anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 4 dell’articolo 96 del presente testo unico, nonchè all’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214. Al fine di disapplicare le disposizioni del presente comma il contribuente interpella l’amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente”.

L’articolo 173 comma 10 stabilisce che: “Alle perdite fiscali, agli interessi indeducibili oggetto di riporto

in avanti di cui al comma 4 dell'articolo 96 del presente testo unico, nonchè all’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni del comma 7 dell'articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo all’ammontare del patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all’articolo 2506-bis del codice civile, ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2506-ter del codice civile”.

142 _{Con Risoluzione del 30 marzo 2007 n. 66/E, l’Agenzia delle entrate ha chiarito il contenuto}

dell’articolo 181 stabilendo che questo dispone un doppio limite al riporto delle perdite fiscali pregresse nel caso di operazioni di riorganizzazione intracomunitarie. Il primo limite è rappresentato dalla differenza tra gli elementi dell’attivo e del passivo effettivamente confluiti nella stabile organizzazione dopo l’operazione. Questo primo limite opera consentano al soggetto non residente di utilizzare le perdite in proporzione al patrimonio che è confluito nella stabile organizzazione. Il secondo limite, rappresentato dall’articolo 172 comma 7, opera invece soltanto qualora il soggetto non residente avesse una stabile organizzazione pria dell’operazione. In questo caso occorre confrontare i patrimoni delle due stabili organizzazione come se se fossero due società distinte e consentire la deduzione delle perdite nei limiti del patrimonio netto di ciascuna di esse.

111 3. LA NEUTRALITÀ FISCALE DELLE OPERAZIONI

STRAORDINARIE TRANSFRONTALIERE

Si è detto al paragrafo precedente che l’articolo 179 del TUIR dispone per la neutralità fiscale nelle riorganizzazioni transfrontaliere.

Come detto, secondo questa disposizione alle fusioni intracomunitarie ed alle scissioni intracomunitarie (sia totali che parziali) si applicano rispettivamente le disposizioni di cui all’articolo 172 e 173 del TUIR.

Di conseguenza queste operazioni non costituiranno realizzo né distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse, incorporate o scisse ed allo stesso tempo nella determinazione del reddito della società beneficiaria non si tiene conto dell’eventuale avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto dell’operazione.

Occorre tuttavia ricordare che, gli elementi patrimoniali provenienti dal soggetto conferente dovranno confluire in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato italiano.

Anche ai conferimenti intracomunitari di aziende o di rami aziendali si applica il regime di neutralità fiscale.

Infatti, come si è avuto modo di chiarire in precedenza, l’articolo 179 comma 2 del TUIR stabilisce che alle predette operazioni si deve applicare il regime dei conferimenti di azienda domestici.

Di conseguenza i conferimenti intracomunitari non generano realizzo di plusvalenze o di minusvalenze ma il conferente dovrà assumere quale valore fiscale delle partecipazioni ricevute lo stesso valore dell’azienda conferita mentre il conferitario subentrerà nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa che confluiranno in una stabile organizzazione situata in Italia.

Con riferimento alle permute ed ai conferimenti intracomunitari di azioni o quote si è detto che queste operazioni non comportano realizzo di plusvalenze o

112 di minusvalenze in capo ai soci che ricevono azioni o quote in cambio di quelle conferite o scambiate ma il valore fiscale di queste ultime viene assunto dalle azioni o quote ricevute.

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